北京注冊會計師協(xié)會專業(yè)技術(shù)委員會專家提示[2023]第5號 國際可持續(xù)披露準(zhǔn)則及鑒證準(zhǔn)則的最新進展及行業(yè)影響

京會協(xié)專[2023]5號           2023-11-27

　　特別提示：本提示僅供會計師事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)時參考，不能替代相關(guān)法律法規(guī)、注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則以及注冊會計師職業(yè)判斷。事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需結(jié)合項目實際情況以及注冊會計師的職業(yè)判斷確定，不能直接照搬照抄。

　　2023年為國際財務(wù)報告可持續(xù)披露準(zhǔn)則及國際可持續(xù)發(fā)展信息鑒證準(zhǔn)則元年。國際可持續(xù)準(zhǔn)則理事會(ISSB)2023年6月正式發(fā)布了兩項國際財務(wù)報告可持續(xù)披露準(zhǔn)則(ISSB準(zhǔn)則)，將于2024年1月1日正式生效，并規(guī)定企業(yè)的可持續(xù)披露報告應(yīng)與財務(wù)報告一并發(fā)布。2023年8月，國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會(IAASB)針對可持續(xù)發(fā)展信息鑒證發(fā)布了一項新準(zhǔn)則《國際可持續(xù)發(fā)展信息鑒證準(zhǔn)則第5000號——可持續(xù)發(fā)展信息鑒證業(yè)務(wù)的一般要求》(即ISSA 5000準(zhǔn)則)的征求意見稿。該準(zhǔn)則適用于所有的可持續(xù)發(fā)展主題以及所有的適當(dāng)報告框架。兩項ISSB準(zhǔn)則的發(fā)布和ISSA 5000準(zhǔn)則(征求意見稿)的制定，建立了國際權(quán)威的基線標(biāo)準(zhǔn)，意味著以氣候信息披露為代表的可持續(xù)信息披露工作和鑒證工作正式邁入新紀(jì)元，由可持續(xù)披露與鑒證標(biāo)準(zhǔn)林立的時代逐漸邁入相對統(tǒng)一的準(zhǔn)則新時代。

　　國際統(tǒng)一的可持續(xù)信息披露標(biāo)準(zhǔn)已是眾望所歸，對可持續(xù)信息的鑒證將成為可持續(xù)信息披露的重要環(huán)節(jié)。可持續(xù)信息披露及其鑒證，預(yù)期未來都將逐步從自主走向強制。本提示主要介紹了國際可持續(xù)披露準(zhǔn)則及鑒證準(zhǔn)則(包括兩項ISSB準(zhǔn)則和ISSA 5000準(zhǔn)則)的核心內(nèi)容要求和新準(zhǔn)則實施對注冊會計師行業(yè)的影響。

　　一、國際可持續(xù)準(zhǔn)則理事會(ISSB)及ISSB準(zhǔn)則最新動態(tài)

　　隨著經(jīng)濟社會以及科技的發(fā)展，“環(huán)境、社會和公司治理(ESG)，或可持續(xù)發(fā)展信息”(下稱“ESG 信息”或“可持續(xù)發(fā)展信息”)相關(guān)的議題越來越得到投資者、市場以及社會公眾的關(guān)注，企業(yè)任何重大不符合社會責(zé)任的行為，例如企業(yè)不合規(guī)的污水排放或者不負責(zé)任的產(chǎn)品質(zhì)量問題等，都有可能在很短時間內(nèi)急劇傷害企業(yè)的價值、業(yè)務(wù)經(jīng)營乃至導(dǎo)致企業(yè)可能無法持續(xù)經(jīng)營。

　　財務(wù)信息對一個行業(yè)的重要性不言而喻，它反映了相關(guān)行業(yè)當(dāng)下的整體發(fā)展水平和信用能力，而以環(huán)境、社會和公司治理為代表的ESG因素，在財務(wù)信息的基礎(chǔ)上，對行業(yè)內(nèi)企業(yè)的戰(zhàn)略發(fā)展、運營管理、企業(yè)文化、品牌聲譽等方面進行了有效補充，客觀反映了企業(yè)長期可持續(xù)發(fā)展的能力和信用品質(zhì)。因此，ESG信息的披露不僅需要關(guān)注在企業(yè)本身，其更加強調(diào)利益相關(guān)方對于企業(yè)ESG管理的參與程度，以及企業(yè)、行業(yè)、產(chǎn)業(yè)與國家之間的協(xié)同合作，企業(yè)對戰(zhàn)略、運營、財務(wù)和法律等方面披露的充分性，有利于與利益相關(guān)方信息對等，有助于解決企業(yè)自身，甚至產(chǎn)業(yè)鏈上所有關(guān)聯(lián)企業(yè)所面臨的ESG困境和挑戰(zhàn)。

　　為了給企業(yè)可持續(xù)發(fā)展信息披露提供必要的指引，全球不同組織提供了不同的披露框架、準(zhǔn)則、標(biāo)準(zhǔn)和指標(biāo)，例如全球報告倡議組織(Global Reporting Initiative，GRI)、 可持續(xù)發(fā)展會計準(zhǔn)則委員會(Sustainability Accounting Standards Board，SASB)、氣候相關(guān)財務(wù)信息披露工作組(Task Force on Climate-related Financial Disclosures，TCFD)等。這些標(biāo)準(zhǔn)和指標(biāo)由不同機構(gòu)制定，側(cè)重點不同，企業(yè)采用不同標(biāo)準(zhǔn)披露的可持續(xù)發(fā)展信息之間缺乏一致性和可比性，不利于滿足各利益相關(guān)方在作出判斷時的信息需求。這種情況下市場急需一個通用的披露要求，以使得企業(yè)在披露時有據(jù)可依，并在一定范圍內(nèi)提供更加可比的信息(例如同行業(yè)的企業(yè))。

　　在2021年11月3日召開的《聯(lián)合國氣候變化框架公約》第26次締約方大會(COP26)上，國際財務(wù)報告準(zhǔn)則基金會(IFRS基金會)正式宣布成立國際可持續(xù)準(zhǔn)則理事會(ISSB)，負責(zé)制定《國際財務(wù)報告可持續(xù)披露準(zhǔn)則》。

　　2023年6月26日， ISSB正式發(fā)布了首批兩份國際財務(wù)報告可持續(xù)披露準(zhǔn)則的終稿，包括《國際財務(wù)報告可持續(xù)披露準(zhǔn)則第1號——可持續(xù)相關(guān)財務(wù)信息披露一般要求》(以下簡稱“IFRS S1”或“一般要求準(zhǔn)則”)、《國際財務(wù)報告可持續(xù)披露準(zhǔn)則第2號——氣候相關(guān)披露》(以下簡稱“IFRS S2”或“氣候披露準(zhǔn)則”)。

　　從ISSB宣布成立到發(fā)布首批披露準(zhǔn)則總共不到3年時間，其速度遠快于其他國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的制定過程，且準(zhǔn)則生效日和發(fā)布日之間的間隔時間也短于一般會計準(zhǔn)則，這些都顯示市場、投資者、社會公眾以及監(jiān)管者對于統(tǒng)一披露準(zhǔn)則的渴望。

　　主體須針對自2024年1月1日或以后日期開始的年度報告期間應(yīng)用IFRS S1和IFRS S2，允許提前采用。另外，在采用ISSB準(zhǔn)則的首個年度報告期間，主體無需在應(yīng)用IFRS S1和IFRS S2時披露可比信息，允許主體在發(fā)布相關(guān)財務(wù)報表之后才報告可持續(xù)發(fā)展相關(guān)財務(wù)披露。在首個年度報告期間，企業(yè)可以選擇僅披露氣候相關(guān)事項，而不披露其他可持續(xù)事項，但這種情況下并不意味著企業(yè)僅僅應(yīng)用IFRS S2，還應(yīng)同時應(yīng)用IFRS S1中的相關(guān)要求。

　　二、《國際財務(wù)報告可持續(xù)披露準(zhǔn)則第1號——可持續(xù)相關(guān)財務(wù)信息披露一般要求》概覽

　　IFRS S1準(zhǔn)則由準(zhǔn)則、術(shù)語定義、應(yīng)用指引以及可持續(xù)性相關(guān)財務(wù)信息的定性特征四部分構(gòu)成，其中應(yīng)用指引針對準(zhǔn)則中的具體條款提供了進一步的解釋或者示例，以協(xié)助使用者理解和應(yīng)用準(zhǔn)則中的要求。IFRS S1明確了準(zhǔn)則目標(biāo)、范圍、概念基礎(chǔ)以及核心內(nèi)容等幾部分，并針對每一部分提出了進一步的明細要求。

　　(一)準(zhǔn)則目標(biāo) (Objective) (S1.1-4)

　　要求主體披露對于通用目的財務(wù)報告使用者決策(與向主體提供資源有關(guān))時有用的與可持續(xù)發(fā)展相關(guān)的風(fēng)險和機遇的信息，這些風(fēng)險和機遇可合理預(yù)期將對主體短期、中期或長期的現(xiàn)金流量、融資渠道及資本成本產(chǎn)生影響。

　　這些信息之所以對報告使用者做出決策是有用的，是因為主體短期、中期、長期創(chuàng)造現(xiàn)金流的能力受到其利益相關(guān)方、所在社會、經(jīng)濟和價值鏈上的自然環(huán)境的影響。主體、相關(guān)資源、關(guān)系共同構(gòu)成其所處價值鏈系統(tǒng)，主體對這些資源和關(guān)系的依賴及其對這些資源與關(guān)系的影響給主體帶來了與可持續(xù)相關(guān)的風(fēng)險和機遇。

　　(二)范圍 (Scope) (S1.5-9)

　　IFRS S1適用于主體根據(jù)國際財務(wù)報告可持續(xù)披露準(zhǔn)則和報告可持續(xù)性相關(guān)財務(wù)披露的情形。無論采用國際財務(wù)報告會計準(zhǔn)則或者其他會計準(zhǔn)則編制其通用目的財務(wù)報表，主體在編制和報告可持續(xù)性相關(guān)財務(wù)披露時都可以應(yīng)用本準(zhǔn)則。

　　(三)概念基礎(chǔ) (Conceptual foundations) (S1.10-24)

　　1.公允反映 (Fair presentation) (S1.11-16)

　　本準(zhǔn)則要求一份完整的可持續(xù)相關(guān)財務(wù)信息披露應(yīng)公允地反映所有合理預(yù)期會對主體產(chǎn)生影響的可持續(xù)相關(guān)風(fēng)險和機遇。公允反映要求主體根據(jù)準(zhǔn)則中規(guī)定的原則，如實反映可持續(xù)相關(guān)風(fēng)險和機遇。為實現(xiàn)公允反映，主體應(yīng)完整、中立、準(zhǔn)確地描述這些可持續(xù)相關(guān)風(fēng)險和機遇。公允反映還要求主體披露的信息是(1)可比的、可驗證的、及時的以及可理解的;以及(2)如果遵循準(zhǔn)則的具體要求作出的披露仍然無法滿足通用目的財務(wù)報告使用者的需求，主體需要提供額外的信息以幫助通用目的財務(wù)報告的使用者更好地理解可持續(xù)相關(guān)風(fēng)險和機遇對主體的現(xiàn)金流量、融資渠道和資本成本在短、中、長期的影響。

　　2.重要性 (Materiality) (S1.17-19)

　　如果漏報、錯報或掩蓋信息，合理預(yù)期將影響通用目的財務(wù)報告使用者基于這些報告做出決策，該信息就是重要的。其中重要性的概念以可持續(xù)發(fā)展信息對于主體的影響為基礎(chǔ)進行考慮。

　　3.報告主體 (Reporting entity) (S1.20)

　　可持續(xù)相關(guān)財務(wù)信息披露應(yīng)與通用目的財務(wù)報表的報告主體相同(例如，如果報告主體是主體集團，應(yīng)包括母公司和合并范圍內(nèi)的子公司)。

　　4.關(guān)聯(lián)信息 (Connected information) (S1.21-24)

　　主體應(yīng)當(dāng)說明和解釋不同類別風(fēng)險和機遇之間的關(guān)聯(lián)性，以及與通用目的財務(wù)報表中信息的關(guān)聯(lián)性。另外，IFRS S1還要求編制可持續(xù)相關(guān)財務(wù)信息披露時使用的數(shù)據(jù)、假設(shè)應(yīng)與財務(wù)報表盡可能保持一致，并且與財務(wù)報表采用一致的貨幣。

　　(四)核心內(nèi)容 (Core content) (S1.25-53)

　　IFRS S1的核心內(nèi)容包括治理、戰(zhàn)略、風(fēng)險管理、指標(biāo)和目標(biāo)四個方面。

　　1.治理 (Governance) (S1.26-27)

　　治理方面信息披露的目標(biāo)是使通用目的財務(wù)報告使用者了解主體監(jiān)控、管理和監(jiān)督可持續(xù)相關(guān)風(fēng)險和機遇時應(yīng)用的治理流程、控制措施和程序。為達成這一目標(biāo)，主體應(yīng)披露負責(zé)監(jiān)督可持續(xù)相關(guān)風(fēng)險和機遇的治理機構(gòu)或人員，具體包括：

　　● 主體的文件中如何描述治理機構(gòu)或人員與可持續(xù)相關(guān)風(fēng)險和機遇披露相關(guān)的責(zé)任;

　　● 治理機構(gòu)或人員對于可持續(xù)相關(guān)風(fēng)險和機遇的勝任能力;

　　● 治理機構(gòu)或人員獲悉可持續(xù)相關(guān)風(fēng)險和機遇的方式和頻率;

　　● 治理機構(gòu)或人員如何考慮可持續(xù)相關(guān)風(fēng)險和機遇;

　　● 治理機構(gòu)或人員如何監(jiān)督有關(guān)可持續(xù)相關(guān)風(fēng)險和機遇的目標(biāo)設(shè)定并監(jiān)督實現(xiàn)目標(biāo)的過程，包括是否將相關(guān)績效指標(biāo)納入薪酬政策以及如何考量的要求等;

　　● 管理層在治理流程、控制措施和程序中的管理角色。

　　2.戰(zhàn)略 (Strategy) (S1.28-42)

　　戰(zhàn)略包括可持續(xù)相關(guān)風(fēng)險和機遇、業(yè)務(wù)模式和價值鏈、策略以及決策、財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量以及韌性。戰(zhàn)略方面信息披露的目標(biāo)是使通用目的財務(wù)報告使用者了解主體為管理可持續(xù)相關(guān)風(fēng)險和機遇所制定的戰(zhàn)略。

　　● 可持續(xù)相關(guān)風(fēng)險和機遇 (Sustainability-related risks and opportunities)。應(yīng)披露可合理預(yù)期會影響主體發(fā)展前景的可持續(xù)相關(guān)風(fēng)險和機遇，包括對可持續(xù)相關(guān)風(fēng)險和機遇進行描述，明確其可合理預(yù)期產(chǎn)生影響的時間范圍，以及解釋主體如何定義短期、中期和長期且該定義與時間范圍相關(guān)聯(lián)的方式。

　　● 業(yè)務(wù)模式和價值鏈 (Business model and value chain)。應(yīng)披露可持續(xù)相關(guān)風(fēng)險和機遇對主體業(yè)務(wù)模式和價值鏈的當(dāng)前影響和預(yù)期影響，可持續(xù)相關(guān)風(fēng)險和機遇集中的領(lǐng)域(例如地理區(qū)域、設(shè)施、資產(chǎn)類型)。

　　● 策略和決策 (Strategy and decision-making)。應(yīng)披露主體在其策略和決策中如何應(yīng)對以及計劃如何應(yīng)對可持續(xù)相關(guān)風(fēng)險和機遇，包括在以前報告期披露的計劃的進展情況、如何在風(fēng)險和機遇之間權(quán)衡等信息(例如在決定新設(shè)經(jīng)營場所時，主體可能已經(jīng)考慮了相關(guān)經(jīng)營對新址所在地環(huán)境的影響，以及對該社區(qū)創(chuàng)造就業(yè)機會等因素)。

　　● 財務(wù)狀況，經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量 (Financial position, financial performance and cash flows)。應(yīng)披露可持續(xù)相關(guān)風(fēng)險和機遇對主體報告期間當(dāng)期財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的影響;對主體短期、中期和長期財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的預(yù)期影響，以及主體如何將這些可持續(xù)相關(guān)風(fēng)險和機遇反映在財務(wù)規(guī)劃中的定性和定量信息;基于主體管理可持續(xù)相關(guān)風(fēng)險和機遇的策略，主體預(yù)期對于其財務(wù)狀況、經(jīng)營成果以及現(xiàn)金流量的短期、中期和長期影響等。

　　● 韌性 (Resilience)。應(yīng)披露與可持續(xù)相關(guān)風(fēng)險有關(guān)的戰(zhàn)略和業(yè)務(wù)模式的韌性的評估，該分析可以是定性的，也可以是定量的(如適用)，以使通用目的財務(wù)報告使用者能夠理解主體在面臨由可持續(xù)相關(guān)風(fēng)險導(dǎo)致的不確定性時，作出調(diào)整的能力。

　　3.風(fēng)險管理 (Risk management) (S1.43-44)

　　披露的目標(biāo)是使通用目的財務(wù)報告使用者了解主體識別、評估、確定優(yōu)先議題和監(jiān)控可持續(xù)相關(guān)風(fēng)險和機遇的流程(包括這些流程是否以及如何被整合至并影響主體的整體風(fēng)險管理流程)，以及評估主體的整體風(fēng)險狀況及其整體風(fēng)險管理流程。

　　為達成這兩個目標(biāo)，主體應(yīng)披露其識別、評估、確定優(yōu)先議題和監(jiān)控可持續(xù)相關(guān)風(fēng)險的流程和相關(guān)政策，具體包括：

　　● 所使用的輸入值和參數(shù);

　　● 主體是否以及如何使用情景分析識別可持續(xù)相關(guān)風(fēng)險;

　　● 主體如何評估這些風(fēng)險影響的可能性、量級和性質(zhì);

　　● 主體是否以及如何確定可持續(xù)相關(guān)風(fēng)險優(yōu)先議題;

　　● 主體如何監(jiān)控可持續(xù)相關(guān)風(fēng)險;

　　● 主體當(dāng)期采用的流程與上期相比是否發(fā)生變化等;

　　● 主體還應(yīng)披露其識別、評估、優(yōu)先考慮和監(jiān)控可持續(xù)相關(guān)機遇的流程，以及前述風(fēng)險和機遇的管理流程如何融入主體的整體風(fēng)險管理流程及其融入程度。

　　4.指標(biāo)和目標(biāo) (Metrics and targets) (S1.45-53)

　　披露的目標(biāo)是使通用目的財務(wù)報告使用者了解主體在可持續(xù)相關(guān)風(fēng)險和機遇方面的業(yè)績，包括其在實現(xiàn)目標(biāo)方面所取得的進展情況。目標(biāo)既包括主體設(shè)定的目標(biāo)，也包括法律法規(guī)要求主體實現(xiàn)的目標(biāo)。主體披露的指標(biāo)應(yīng)包括特定行業(yè)內(nèi)與特定業(yè)務(wù)模式、活動相關(guān)的指標(biāo)以及其他具有行業(yè)共同特征的指標(biāo)。

　　指標(biāo)的來源可能非常廣泛，當(dāng)國際財務(wù)報告可持續(xù)披露準(zhǔn)則未提供具體要求的情況下，可以參考其他準(zhǔn)則，例如SASB基于行業(yè)的指標(biāo)以及ISSB其他非強制性指引、其他準(zhǔn)則制定機構(gòu)公告、其他可比主體使用的指標(biāo)、主體自己制定的指標(biāo)等。

　　如果指標(biāo)是主體自行設(shè)立的，則需要披露：

　　● 指標(biāo)是如何定義的，包括其是否通過調(diào)整國際財務(wù)報告可持續(xù)披露準(zhǔn)則之外的來源而得出的;

　　● 指標(biāo)是否為絕對值、或是表現(xiàn)為與另一個指標(biāo)的相對值、還是定性的指標(biāo);

　　● 指標(biāo)是否由第三方驗證，如是，由哪個機構(gòu)驗證;

　　● 用于計算指標(biāo)的方法和輸入值，包括做出的重大假設(shè)和方法的局限性。

　　(五)一般要求 (General requirements) (S1.54-86)

　　一般要求主要包括指引來源、披露位置、報告時間、可比信息以及合規(guī)聲明等。

　　1.指引來源 (Sources of guidance)。準(zhǔn)則要求在識別可持續(xù)相關(guān)風(fēng)險和機遇時，應(yīng)采用國際財務(wù)報告可持續(xù)披露準(zhǔn)則。當(dāng)該準(zhǔn)則缺乏相關(guān)規(guī)定或者主體有其他需要時，主體(a)應(yīng)當(dāng)參考SASB準(zhǔn)則的規(guī)定，并考慮SASB中的要求是否適用于主體，(b)可以參考氣候披露標(biāo)準(zhǔn)理事會(CDSB)框架應(yīng)用指引——水資源相關(guān)披露和CDSB框架應(yīng)用指引——生物多樣性相關(guān)披露;其他準(zhǔn)則制定機構(gòu)最新發(fā)布的旨在滿足通用目的財務(wù)報告使用者信息需求的公告;以及在同行業(yè)或地理區(qū)域經(jīng)營的主體識別的可持續(xù)相關(guān)風(fēng)險和機遇。具體需要披露使用的披露要求、采用指引來源等。下表列示了有關(guān)指引來源的匯總信息。

　　2.披露位置 (Location of disclosure)。準(zhǔn)則要求可持續(xù)相關(guān)財務(wù)信息披露應(yīng)作為其通用目的財務(wù)報告的一部分，但對于信息在通用目的財務(wù)報告的特定位置并未作要求。可持續(xù)相關(guān)財務(wù)信息可在通用目的財務(wù)報告的不同位置進行披露，具體取決于適用法規(guī)或其他要求。如果主體的通用目的財務(wù)報告包含管理層評論，則可在管理層評論部分披露可持續(xù)相關(guān)財務(wù)信息。另外，準(zhǔn)則所要求的信息可以通過交叉引用的方式納入，但交叉引用的信息與可持續(xù)相關(guān)財務(wù)信息披露的條款和時間必須相同，并且該種披露方式不會降低可持續(xù)相關(guān)財務(wù)信息披露的可理解性。

　　3.報告時間(Timing of reporting)。可持續(xù)相關(guān)財務(wù)信息應(yīng)與相關(guān)財務(wù)報表同時發(fā)布，且與財務(wù)報表的報告期間相同。準(zhǔn)則不強制要求披露中期可持續(xù)報告，是否發(fā)布中期報告取決于司法管轄區(qū)的具體要求。如主體被要求或選擇發(fā)布中期報告的，中期報告可以適當(dāng)簡化，旨在提供更新的信息。

　　4.可比信息 (Comparative information)。針對當(dāng)期披露的可持續(xù)相關(guān)指標(biāo)，主體應(yīng)當(dāng)就本期報告中披露的金額披露上一報告期間的可比信息。如果披露描述性信息相關(guān)的可比信息有助于使用者理解當(dāng)期報告內(nèi)容，則主體應(yīng)披露這些描述性信息和可比信息。

　　5.合規(guī)聲明 (Statement of compliance)。如果主體的可持續(xù)相關(guān)財務(wù)信息披露完全符合IFRS S1的要求，則主體應(yīng)明確聲明其遵循了準(zhǔn)則的要求。

　　(六)判斷、計量不確定性和差錯 (Judgements, uncertainty and errors)

　　1.判斷 (Judgements)。主體應(yīng)披露其在編制可持續(xù)相關(guān)信息披露時作出的對所披露信息具有重大影響的判斷。

　　2.計量不確定性 (Measurement uncertainty)。主體應(yīng)識別披露的金額中涉及較高計量不確定性的項目，并就每一項目披露計量不確定性的來源、性質(zhì)以及影響不確定性的因素。

　　3.差錯(Errors)。主體應(yīng)通過重述前期可比數(shù)據(jù)來更正重要前期差錯，除非不可行。