一、應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)的利息處理的相關(guān)規(guī)定
    在實(shí)務(wù)中，根據(jù)企業(yè)與銀行簽署的貼現(xiàn)協(xié)議的不同條款，票據(jù)貼現(xiàn)有“貼現(xiàn)時(shí)即終止確認(rèn)相關(guān)應(yīng)收票據(jù)”和“貼現(xiàn)時(shí)確認(rèn)為短期借款”兩種會(huì)計(jì)處理方法。
    其中，如果不附有追索權(quán)，或者雖然附有追索權(quán)但被貼現(xiàn)的應(yīng)收票據(jù)為由信譽(yù)良好的大型股份制商業(yè)銀行開具的商業(yè)承兌匯票的，則一般在貼現(xiàn)時(shí)即終止確認(rèn)相關(guān)應(yīng)收票據(jù)；其他情況，應(yīng)在貼現(xiàn)時(shí)確認(rèn)為短期借款。對(duì)于“貼現(xiàn)時(shí)即終止確認(rèn)相關(guān)應(yīng)收票據(jù)”的情形，在會(huì)計(jì)上并未確認(rèn)為借款，貼現(xiàn)所得款項(xiàng)與被貼現(xiàn)的應(yīng)收票據(jù)賬面價(jià)值之間的差額（貼現(xiàn)息）從會(huì)計(jì)角度應(yīng)定性為《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》第十二條所指的“金融資產(chǎn)終止確認(rèn)損益”而不是借款費(fèi)用，因此，對(duì)這部分終止確認(rèn)部分的貼現(xiàn)息不適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》，也就不存在資本化的問(wèn)題，應(yīng)按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》第十二條規(guī)定計(jì)入損益。對(duì)于貼現(xiàn)時(shí)確認(rèn)為短期借款的票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)對(duì)應(yīng)的貼現(xiàn)息的處理問(wèn)題，由于票據(jù)貼現(xiàn)屬于一般借款，而確定一般借款與資本支出之間的對(duì)應(yīng)關(guān)系涉及大量復(fù)雜的主觀判斷，需要更直接的證據(jù)（而不僅僅是對(duì)報(bào)表項(xiàng)目之間關(guān)系的一般性的總體財(cái)務(wù)分析）來(lái)界定兩者之間的對(duì)應(yīng)關(guān)系。只有當(dāng)可以獲得確鑿、直接的證據(jù)表明貼現(xiàn)所得資金與符合資本化條件的資產(chǎn)所發(fā)生的購(gòu)建支出之間存在直接的、明確的、可跟蹤的對(duì)應(yīng)關(guān)系，且符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》所規(guī)定的其他資本化條件：
    第一，滿足開始資本化的三項(xiàng)條件；
    第二，費(fèi)用產(chǎn)生期間不屬于暫停資本化期間內(nèi)；
    第三，相關(guān)資產(chǎn)尚未達(dá)到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)。在此前提下，才能將貼現(xiàn)利息支出資本化計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的購(gòu)建成本中。對(duì)此問(wèn)題，企業(yè)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師都應(yīng)謹(jǐn)慎對(duì)待，務(wù)必確保所獲取的證據(jù)具有充分、直接的證明力。    一直以來(lái)，利用借款費(fèi)用資本化實(shí)施利潤(rùn)操縱是我國(guó)證監(jiān)會(huì)監(jiān)管的重點(diǎn)領(lǐng)域。為此，中國(guó)證監(jiān)會(huì)于2006年11月曾發(fā)布《關(guān)于做好與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息披露工作的通知》（證監(jiān)發(fā)［2006］136號(hào)），通知中明確規(guī)定：“上市公司應(yīng)根據(jù)其業(yè)務(wù)情況和資金實(shí)際使用情況，謹(jǐn)慎確定借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍。對(duì)于涉及一般借款的借款費(fèi)用資本化，應(yīng)由公司董事會(huì)審查并做出決議。上市公司應(yīng)按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息披露規(guī)范的要求，在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中充分披露借款費(fèi)用資本化的范圍、期間以及金額，不得將不符合資本化條件的借款費(fèi)用予以資本化。”該項(xiàng)規(guī)定至今仍然是有效的，即借款費(fèi)用資本化需履行嚴(yán)格的決策程序，且對(duì)借款費(fèi)用資本化相關(guān)信息應(yīng)當(dāng)充分披露。
     二、案例解析
    例：2011年10月1日，甲公司對(duì)外銷售一批商品給乙公司，價(jià)稅合計(jì)為1170萬(wàn)元，并與當(dāng)日收到乙公司交來(lái)出票日為2011年10月1日、面值為1170萬(wàn)元、期限為6個(gè)月的商業(yè)承兌匯票，票面利率為10%，甲公司本次商品銷售成本為800萬(wàn)元。2012年2月1日，甲公司因上馬某產(chǎn)品制造項(xiàng)目改擴(kuò)建工程（該項(xiàng)在建工程符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》中所指的“符合資本化條件的資產(chǎn)”）急需資金，甲公司遂將該商業(yè)承兌票據(jù)于當(dāng)日向本地丙銀行貼現(xiàn)，貼現(xiàn)協(xié)議約定貼現(xiàn)率為12%，且該項(xiàng)票據(jù)貼現(xiàn)附追索權(quán)，即票據(jù)到期時(shí)發(fā)生違約時(shí)仍由甲公司承擔(dān)負(fù)債責(zé)任。另甲公司某產(chǎn)品制造項(xiàng)目改擴(kuò)建工程于2011年8月1日動(dòng)工修建，截至2012年2月1日，甲公司為該項(xiàng)目專門借入款項(xiàng)已用完，假設(shè)甲公司除將應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)所得資金用于該項(xiàng)目外，無(wú)其他一般借款用于該在建工程。2012年7月1日該工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，并辦理完畢固定資產(chǎn)入賬手續(xù)。
    在本例中，應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)附追索權(quán)，不應(yīng)終止確認(rèn)應(yīng)收票據(jù)，而應(yīng)將票據(jù)貼現(xiàn)作為短期質(zhì)押借款進(jìn)行處理。由于票據(jù)貼現(xiàn)屬于一般借款，且該一般借款與在建工程支出之間存在直接的、明確的、可跟蹤的對(duì)應(yīng)關(guān)系，可以將借款費(fèi)用予以資本化。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》第六條規(guī)定：“為購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計(jì)資產(chǎn)支出超過(guò)專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計(jì)算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。”本例中采用簡(jiǎn)化處理，即假設(shè)在建工程未占用其他一般借款，且票據(jù)貼現(xiàn)額已全部用于工程支出。相關(guān)計(jì)算過(guò)程及會(huì)計(jì)處理如下（單位：萬(wàn)元）：    2011年10月1日，銷售商品時(shí)：借：應(yīng)收票據(jù)——乙公司1170；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入1000，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）170。按月計(jì)提應(yīng)收票據(jù)利息收入：借：應(yīng)收利息——乙公司9.75；貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用9.75（1170×10%+12）。    2012年票據(jù)貼現(xiàn)獲取一般借款時(shí)，相關(guān)利息費(fèi)用應(yīng)當(dāng)予以資本化。按照貼現(xiàn)協(xié)議，甲公司可從丙銀行獲得的短期借款=（1170+1170×10%×6/12）/（1+12%/12）2=1204.2937（萬(wàn)元），相關(guān)利息費(fèi)用=1170+1170×10%×6/12-1204.2937=24.2063（萬(wàn)元）。借：銀行存款1204.2937；貸：短期借款——丙銀行1204.2937。    2012年4月1日，票據(jù)到期時(shí)，乙公司足額付款，應(yīng)收票據(jù)符合金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的條件，同時(shí)確認(rèn)短期借款融資費(fèi)用。借：短期借款——丙銀行1204.2937，在建工程24.2063；貸：應(yīng)收票據(jù)——乙公司1170，應(yīng)收利息58.5。需要說(shuō)明的是，在本例中票據(jù)貼現(xiàn)發(fā)生的費(fèi)用所屬期間（2012年2月1日至2012年4月1日）在工程項(xiàng)目達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)（2012年7月1日）之前，即屬于借款費(fèi)用資本化期間范圍內(nèi)，因此，相關(guān)借款費(fèi)用可以全部資本化，而如果應(yīng)收票據(jù)到期日為2012年8月1日，即貼現(xiàn)發(fā)生的費(fèi)用所屬期間在工程項(xiàng)目達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之后，借款費(fèi)用可以資本化的金額僅限于分?jǐn)偟劫N現(xiàn)日至工程項(xiàng)目達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之間的金額。接上例，假設(shè)該產(chǎn)品制造項(xiàng)目改擴(kuò)建工程于2012年3月1日達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，并辦理完畢固定資產(chǎn)入賬手續(xù)，其他條件與上例相同。2012年4月1日票據(jù)到期時(shí)，乙公司足額付款，此時(shí)確認(rèn)短期借款的融資費(fèi)用，并按一定方法確定借款費(fèi)用資本化和費(fèi)用化的金額。此處按照直線法在費(fèi)用所屬期間進(jìn)行分?jǐn)偂Ｏ嚓P(guān)會(huì)計(jì)分錄為：借：短期借款——丙銀行1204.2937，在建工程12.1031，財(cái)務(wù)費(fèi)用12.1032（尾數(shù)調(diào)整）；貸：應(yīng)收票據(jù)——乙公司1170，應(yīng)收利息58.5。