商譽減值審計中的重點關注事項

北京注冊會計師協會專業技術委員會專家提示[2018]第7號          2018-09-27

隨著企業收購兼并活動的日益增多，因企業合并產生的商譽對合并財務報表的影響越來越大。因此，商譽減值問題受到包括監管機構在內的越來越多報表使用者的關注。商譽減值測試涉及重大會計估計，而重大會計估計的重大錯報風險，也是管理層凌駕控制之上的特別風險通常涉及的風險領域。審計中，注冊會計師應重點關注商譽對財務報表是否存在重大影響，商譽減值是否存在重大錯報風險，并根據中國注冊會計師執業準則的要求，合理計劃和實施必要的審計程序，降低審計風險。

本提示僅供會計師事務所及相關從業人員在執業時參考，不能替代相關法律法規、注冊會計師執業準則以及注冊會計師的職業判斷。提示中所涉及的審計程序的性質、時間、范圍等，事務所及其從業人員在執業中需結合項目實際情況，按照風險導向的原則以及注冊會計師的職業判斷確定，不能直接照搬照抄。

針對商譽減值審計中的重點關注事項，北京注冊會計師協會財務報表審計專業技術委員會作如下提示：

一、評估與商譽減值測試相關內部控制的有效性

商譽減值測試涉及重大的會計估計和判斷，不僅涉及企業財務人員對企業會計準則的理解程度，也涉及到企業的業務、投資、預算等部門對相關資產組未來情況的估計和預測。因此，完善的內部控制制度的建立及有效的執行，是企業對商譽減值測試能否按照企業會計準則要求嚴格執行、商譽減值準備能否準確計提的合理保證。注冊會計師按照《中國注冊會計師審計準則第1211號-通過了解被審計單位及其環境識別和評估重大錯報風險》的要求，對商譽減值測試相關內部控制的了解，是識別和評估該項重大錯報風險的基礎。

實務中，部分被審計單位在執行商譽減值測試過程中存在一定的隨意性。如沒有制定完善的商譽減值測試流程、缺乏完善的內部控制制度，或內部控制部門缺乏控制所需的信息或不具備相關專業知識， 相關內部控制審批流于形式等。因此，審計中，建議注冊會計師考慮實施如下審計程序：

（一）與財務人員、管理層等進行訪談，了解商譽減值測試流程及其內部控制制度，識別關鍵的內部控制環節，評價執行商譽減值測試的人員是否具備相關經驗和專業勝任能力。

（二）檢查商譽減值測試相關的內部控制文件資料 。如，檢查董事會等內部審批文件記錄，查看關鍵假設的采用及減值金額的計提是否有充分的復核及復核留痕；查看復核、批準及做出各項關鍵假設的人員是否適當的職責分離，包括職責分配是否恰當地考慮了企業的性質以及交易事項的性質。

（三）檢查管理層如何確定預測所使用數據的完整性、準確性及相關性。如管理層如何結合行業發展現狀、客戶需求、價格變動、新產品推出等情況，評價收入預測的合理性、業務變化與管理層對企業的戰略愿景及經濟環境了解的一致性；查看管理層在相關控制活動中，是否包括對關鍵假設提出質疑及對異常情況進行調查的活動。

（四）如果管理層進行商譽減值測試時涉及利用專家的工作，注冊會計師需評價與利用專家工作相關內控的設計和執行情況。

（五）根據相關控制活動的發生頻率，抽樣測試與商譽減值測試相關內部控制運行的有效性。

二、關注與商譽相關資產組的劃分

根據《企業會計準則第8號—資產減值》相關規定，商譽應當結合與其相關的資產組或者資產組組合進行減值測試。資產組的認定，應當以資產組產生的主要現金流入是否獨立于其他資產或者資產組的現金流入為依據。同時，應當考慮企業管理層對生產經營活動的管理或者監控方式，如是按照生產線、業務種類還是按照地區或者區域等實施管理和監控，以及對資產的持續使用或者處置的決策方式等。

實務中，有的被審計單位商譽初始形成時對應的業務已經終止、主營業務發生變更，或者在原主營業務基礎上增加了新的業務，但新的業務并不能從原企業合并的協同效應中受益,這種情況下，企業在進行商譽減值測試時，仍然按變更或者合并后的業務進行測試；有的被審計單位資產組的劃分，僅簡單地基于單個資產、生產線或者營業單位進行，并未結合現金流的產生方式以及管理層的管理和監控方式進行考慮，或者在企業由于分立重組、變更資產用途等原因改變了報告結構的情況下，未能恰當地變更資產組或資產組組合的構成，導致商譽分攤不準確。因此，審計中，建議注冊會計師考慮實施如下審計程序：

（一）檢查收購協議、有關收購的董事會決議及其他相關文件，復核管理層對資產組的認定和商譽的分攤方法，是否符合《企業會計準則》的規定。

（二）了解管理層對生產經營活動的管理或者監控方式(如是按照生產線、業務種類還是按照地區或者區域等)、對資產的持續使用或者處置的決策方式，以及被審計單位業務、架構的變化情況等，復核管理層是否按《企業會計準則》的相關規定，重新劃分了資產組或資產組組合，并對商譽重新進行了分攤。

三、評估商譽減值測試模型的適當性

根據《企業會計準則第8號—資產減值》，在對商譽進行減值測試時，需要估計包含商譽的相關資產組的可收回金額�？墒栈亟痤~，應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。資產的公允價值減去處置費用后的凈額，通常反映的是資產如果被出售或者處置時可以收回的凈現金收入。其中，資產的公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換的金額。企業無法可靠估計資產組的公允價值減去處置費用后的凈額的，可根據該資產組預計未來現金流量的現值來確定其可收回金額。

實務中，有的被審計單位簡單地根據最近交易中資產組的銷售協議價格減去可直接歸屬于該資產組處置費用的金額確定資產組的公允價值凈額，或者根據同行業類似資產的最近交易價格確定資產組的公允價值凈額，沒有充分考慮上述公允價值的合理性。如，銷售協議中的交易雙方是否存在關聯關系、交易價格是否顯失公允或參考價格是否具備可比性等；或者管理層采用預計未來現金流量現值來確定資產組可收回金額時，選擇了帶有偏向性的假設，如經營預測過于樂觀，可能與企業實際經營情況、所處市場環境不符等；或者選取的折現率沒有反映當前市場貨幣時間價值和資產特定風險；或者收入與成本、費用增長的預期顯著不匹配，毛利率明顯高于同行業平均水平等等。因此，審計中，建議注冊會計師考慮實施如下審計程序：

（一）評估被審計單位的經營目標，是否與總體經濟環境和被審計單位的經營情況、可以獲得的同行業公開數據一致。如存在差異，了解產生差異的原因，評估被審計單位減值測試運用的假設的合理性。

（二）通過復核管理層在以往年度經營目標的實現情況、被審計單位所處的經濟環境等，評價管理層經營目標是否切實可行。

（三）通過關注管理層所使用的公允價值是否恰當地反應了可觀察到的市場價格，以及是否與可觀察到的市場情況和以公允價值計量的資產或負債的特征一致、市場參與方的來源是否相關和可靠等，來評價公允價值的合理性。

（四）通過以下方法，分析并復核管理層預計未來現金流量現值時運用的假設、重大估計及判斷的合理性：

1.將現金流量預測所使用的數據，與歷史數據、已批準的預算及企業的經營計劃等進行比較，了解差異產生的原因；

2.將預測的收入增長率、費用比率等，與被審計單位的歷史收入增長率及行業可比數據進行比較；將預測的毛利率與歷史毛利率進行比較；根據行業發展趨勢以及被審計單位在行業中的地位，評價相關假設的合理性，如業績增長率等；

3.確定管理層是否需要根據最新情況調整未來關鍵經營假設，從而反映最新的市場情況及管理層預期；

4.對減值測試中采用的折現率、主要經營和財務假設執行敏感性分析，考慮這些參數和假設在合理變動時對減值測試結果的潛在影響；

5.將預計未來現金流量現值時的基礎數據與其他支持性證據進行核對，并評價其合理性。

（五）對于已經存在如下減值跡象的，應當評估管理層的相關未來現金流量預測和假設，是否已經充分考慮了相關減值跡象的影響�？赡艽嬖诘臏p值跡象包括但不限于以下情況：

1.業務信息系統的合并并沒有按計劃發生，且收購方并沒有從合并系統運作中實現預期的成本節�。�

2.行業協議不允許收購方計劃的對工作場所的改造程度，且雇員總數大于收購時計劃的人數；

3.收購方在收購時認定多個研究開發項目具有可行性，但隨后放棄開發這些項目；

4.由于收購方不被允許在某些市場中經營，收購方將不能實現收購時所作的銷售計劃；

5.競爭對手早于預期推出新產品，收購方將不能實現收購時所作的銷售計劃等；

6.經營環境發生重大變化、行業產能出現過剩，或者技術更新加快企業競爭力明顯下降，或者企業以前年度的當期預測持續多年沒有完成；

7.相關資產組出現持續虧損等。

（六）將前期預測的本期數與實際完成情況進行比較，了解產生差異的原因，判斷前期預測是否存在管理層偏向，以及管理層本期修改預測數據是否恰當。

（七）重新計算驗證未來現金流量凈現值的計算是否準確。

四、利用專家的工作

注冊會計師應明確區分“注冊會計師的專家”和“管理層的專家”這兩類專家。《中國注冊會計師審計準則第1421號—利用專家的工作》第四條規定：“專家，即注冊會計師的專家，是指在會計或審計以外的某一領域具有專長的個人或組織，并且其工作被注冊會計師利用，以協助注冊會計師獲取充分、適當的審計證據。”第六條規定：“管理層的專家，是指在會計、審計以外的某一領域具有專長的個人或組織，其工作被管理層利用以協助編制財務報表。”。

根據審計準則相關規定， 如果用做審計證據的信息在編制時利用了管理層的專家的工作，注冊會計師應當考慮管理層的專家的工作對實現注冊會計師目的的重要性，并在必要的范圍內實施必要的審計程序獲取充分適當的審計證據。如果注冊會計師對審計證據存在疑慮或者不具備評價管理層的專家的勝任能力，而審計證據的適當性對于財務報表審計工作至關重要，則注冊會計師應考慮獨立聘請其他外部或內部專家，按照《中國注冊會計師審計準則第1421號—利用專家的工作》規定，實施必要的程序獲取充分適當的審計證據。

根據《中國注冊會計師審計準則第1321號—審計會計估計（包括公允價值會計估計）和相關披露》，當涉及會計或審計領域以外的事項時，注冊會計師可能不具備所要求的專門技能或知識，需要從專家那里獲取有關技能或知識。對于商譽減值測試，在注冊會計師認為必要時，需要利用估值專家的工作評價管理層采用的減值測試模型及折現率的合理性等。因此，審計中，建議注冊會計師考慮實施如下審計程序：

（一）了解被審計單位管理層是否聘請了專家協助執行商譽減值測試,如聘請獨立評估師對資產公允價值進行評估；對特殊行業是否聘請相關行業專家進行專門評估，如利用礦業專家協助復核礦產儲量報告等。

（二）評價被審計單位管理層的專家的勝任能力、專業素質和客觀性，了解管理層的專家的工作，評價將管理層的專家的工作用作相關認定的審計證據的適當性。

（三）在評估被審計單位管理層采用的減值測試模型及折現率的合理性時，考慮是否獨立聘請外部或內部注冊會計師的專家。注冊會計師應考慮與專家工作相關的事項的性質、時間安排和范圍，以及專家的勝任能力、專業素質和客觀性，與專家就工作的性質、范圍和目標等達成一致，并評價專家的工作是否足以實現審計目的。

（四）需要特別注意的是，注冊會計師的專家與管理層的專家之間應保持獨立性。因此，如果是管理層聘請的外部專家如評估公司，無論最終管理層是否利用其評估報告，通常都不建議考慮作為注冊會計師的專家。

五、關注對商譽減值測試的披露

根據《企業會計準則第8號—資產減值》相關規定，被審計單位應當在附注中披露與資產減值有關的信息，包括減值損失金額、資產組的基本情況、資產組變化情況、可收回金額的確定方法、企業管理層預計未來現金流量的各關鍵假設及其依據、估計現值時所采用的折現率等。

實務中，有的被審計單位商譽減值披露相對簡單，如僅披露了減值測試的結果，但并未披露管理層預計未來現金流量的各關鍵假設及其依據、使用的折現率等，不符合《企業會計準則第8號—資產減值》的基本披露要求，需要注冊會計師在審計時予以充分關注。

北京注冊會計師協會專業技術委員會

2018年09月27日