北京注冊會計師協會專家信箱專家觀點[2018年第二期]

特別提示    針對近期專家信箱收集到的執業人員提出的專業問題，北京注冊會計師協會邀請專業技術委員會專家進行了相應解答，僅供參考。    本解答僅代表專家個人觀點，不代表任何機構；不能替代相關法律法規、注冊會計師執業準則以及注冊會計師職業判斷。    會計師事務所及從業人員在執業中需根據相關法律法規、風險導向原則以及實際執業情況做出職業判斷，搜集充分適當的審計證據，不能照搬照抄。 

問題一：被審計單位管理層聘請某評估公司對其投資性房地產的公允價值進行評估，注冊會計師是否可以按照《中國注冊會計師審計準則第1421號-利用專家的工作》的要求，在審計工作中利用其評估結果？

答：按照《中國注冊會計師審計準則第1421號—利用專家的工作》第四條和第六條的規定，首先需要明確區分“注冊會計師的專家”和“管理層的專家”這兩個概念。

《中國注冊會計師審計準則第1421號—利用專家的工作》第四條規定：“專家，即注冊會計師的專家，是指在會計或審計以外的某一領域具有專長的個人或組織，并且其工作被注冊會計師利用，以協助注冊會計師獲取充分、適當的審計證據。”第六條規定：“管理層的專家，是指在會計、審計以外的某一領域具有專長的個人或組織，其工作被管理層利用以協助編制財務報表。”

（一）如果被審計單位管理層在編制財務報表時，利用了該評估公司對其投資性房地產公允價值評估的結果，則該評估公司即為管理層的專家。

《中國注冊會計師審計準則第1421號—利用專家的工作》第二條規定：“本準則不適用于對于管理層專家工作的利用，這種情況由《中國注冊會計師審計準則第1301號—審計證據》及應用指南對其進行規范。”

《中國注冊會計師審計準則第1301號—審計證據》第十二條規定：“如果用做審計證據的信息在編制時利用了管理層的專家的工作，注冊會計師應當考慮管理層的專家的工作對實現注冊會計師目的的重要性，并在必要的范圍內實施下列程序：（1）評價管理層的專家的勝任能力、專業素質和客觀性；（2）了解管理層的專家的工作；（3）評價將管理層的專家的工作用作相關認定的審計證據的適當性。”

如果注冊會計師對上述審計證據存在疑慮或者不具備評價管理層的專家的勝任能力，而上述審計證據的適當性對于財務報表審計工作至關重要，則注冊會計師應考慮獨立聘請其他外部或內部專家，按照《中國注冊會計師審計準則第1421號—利用專家的工作》規定，實施必要的程序獲取充分適當的審計證據。

（二）需要特別注意的是，注冊會計師的專家應與管理層的專家之間保持獨立。因此，如果是管理層聘請的評估公司，無論最終管理層是否利用其評估結果進行公允價值計量，通常都不建議再考慮作為注冊會計師的專家。

問題二：國有企業年度財務決算相關報告中，除年度財務報告之外的其他報表和報告是否屬于《中國注冊會計師審計準則第1521號—注冊會計師對其他信息的責任》所稱的其他信息？

答：2016年12月23日財政部對1521號審計準則進行了修訂。主要修訂內容包括：修訂了準則名稱，由“注冊會計師對含有已審計財務報表的文件中的其他信息的責任”修訂為“注冊會計師對其他信息的責任”；修訂了其他信息的定義、新增了年度報告及其他信息的錯報的定義，明確了準則適用范圍。

修訂后的1521號審計準則第一條規定：“為了規范注冊會計師對被審計單位年度報告中包含的除財務報表和審計報告之外的其他信息的責任，無論其他信息是財務信息還是非財務信息。被審計單位的年度報告可能是一份單獨的文件，也可能是服務于相同目的的系列文件組合。”

修訂后的1521號審計準則將其他信息的范圍限定在被審計單位的年度報告，并通過對年度報告的定義進一步明確其他信息的內容。

在判斷相關信息是否適用1521號審計準則時，注冊會計師首先需要與管理層討論國有企業年度財務決算相關報告所包含的具體內容，判斷其是否符合1521號審計準則對年度報告的定義；然后，在此基礎上根據1521號審計準則及其應用指南的規定，判斷其是否屬于其他信息的范疇。

問題三：后任會計師和前任會計師溝通，是否必須采用書面形式？

答：《中國注冊會計師審計準則第1153號—前任注冊會計師和后任注冊會計師的溝通》第三條規定：“前任注冊會計師和后任注冊會計師的溝通可以采用書面或口頭的方式。”第十八條規定：“后任注冊會計師應當將溝通的情況記錄于審計工作底稿”。即前后任注冊會計師溝通不限于書面形式，但無論采取哪種溝通形式，都應當形成相應工作底稿。

問題四：某企業因市場原因停止生產10天，當月產量遠低于正常月份產量。企業將當月車間計提的折舊費用180萬元全部攤入當月存貨成本。注冊會計師應如何判斷？

答：《企業會計準則第1號—存貨》第九條規定 ：“下列費用應當在發生時確認為當期損益，不計入存貨成本：非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費用；倉儲費用（不包括在生產過程中為達到下一個生產階段所必需的費用）；不能歸屬于使存貨達到目前場所和狀態的其他支出。”因此，注冊會計師應考慮實施以下應對措施，進一步進行判斷：

1.了解該市場原因，判斷市場原因與停產的關系，考慮該停產是否屬于為特定客戶或者符合新強制合規性要求生產產品而必須發生；

2.判斷該停產與后續存貨的生產（或者在產品）相關性，是否屬于非正常停產，進而判斷當月車間折舊費是否屬于非正常消耗的制造費用。若屬于非正常消耗的制造費用則計入當期損益。

問題五：企業年底進行存貨盤點時，由于生產特點如自動流水生產線的原因，無法做到存貨完全停止領用。注冊會計師應如何處理？

答：《中國注冊會計師審計準則問題解答第3號—存貨監盤》明確，一般而言，被審計單位在盤點過程中停止生產并關閉存貨存放地點以確保停止存貨的移動，有利于保證盤點的準確性。但特定情況下，被審計單位可能由于實際原因無法停止生產或收發貨物。這種情況下，注冊會計師可以根據被審計單位的具體情況考慮其無法停止存貨移動的原因及其合理性。同時，注冊會計師可以通過詢問管理層以及閱讀被審計單位的盤點計劃等方式，了解被審計單位對存貨移動所采取的控制程序和對存貨收發截止影響的考慮。

例如，如果被審計單位在盤點過程中無法停止生產，可以考慮在倉庫內劃分出獨立的過渡區域，將預計將在盤點期間領用的存貨移至過渡區域、對盤點期間辦理入庫手續的存貨暫時存放在過渡區域，以此確保相關存貨只被盤點一次。在實施存貨監盤程序時，注冊會計師需要觀察被審計單位有關存貨移動的控制程序是否得到執行。同時，向管理層索取盤點期間存貨移動相關的書面記錄以及出、入庫資料作為執行截止測試的資料，以為監盤結束的后續工作提供證據。

問題六：在開展企業年度財務報表審計業務時，是否需要對企業所有銀行賬戶進行函證？

答：《中國注冊會計師審計準則第1312號—函證》第十一條規定：“注冊會計師應當確定是否有必要實施函證程序以獲取認定層次的相關、可靠的審計證據。在作出決策時，注冊會計師應當考慮評估的認定層次重大錯報風險，以及通過實施其他審計程序獲取的審計證據如何將檢查風險降至可接受的水平。”第十二條規定：“注冊會計師應當對銀行存款（包括零余額賬戶和在本期內注銷的賬戶）、借款及與金融機構往來的其他重要信息實施函證程序，除非有充分證據表明某一銀行存款、借款及與金融機構往來的其他重要信息對財務報表不重要且與之相關的重大錯報風險很低。如果不對這些項目實施函證程序，注冊會計師應當在審計工作底稿中說明理由。”

例如，企業在各地設立銷售分公司，銷售分公司在總公司授權和總公司與特定銀行的合同協議限定下，只能與特定銀行在當地支行開立賬戶，賬戶只能用于結算，分公司不能作為貸款主體。這種情況下，函證可能不是必須執行的程序。因此，實務中，如果不對所有銀行賬戶進行函證,應當在底稿中按照準則要求清楚記錄風險判斷及理由。

問題七：《企業會計準則第3號—投資性房地產》應用指南規定“同一企業只能采用一種模式對所有投資性房地產進行后續計量，不得同時采用兩種計量模式”。注冊會計師在執行企業集團合并報表審計時，應如何判斷？

答：《企業會計準則第3號—投資性房地產》應用指南規定：“企業通常應當采用成本模式對投資性房地產進行后續計量，也可采用公允價值模式對投資性房地產進行后續計量。但同一企業只能采用一種模式對所有投資性房地產進行后續計量，不得同時采用兩種計量模式。”

《企業會計準則第3號—投資性房地產》第十二條規定：“企業對投資性房地產的計量模式一經確定，不得隨意變更。成本模式轉為公允價值模式的，應當作為會計政策變更，按照《企業會計準則第 28 號—會計政策、會計估計變更和差錯更正》處理。”

《企業會計準則第28號—會計政策、會計估計變更及差錯更正》應用指南第二條規定：“根據本準則第三條規定，會計政策是指企業在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎和會計處理方法。企業采用的會計計量基礎也屬于會計政策。”

《企業會計準則第33號—合并財務報表》第二十七條規定：“母公司應當統一子公司所采用的會計政策，使子公司采用的會計政策與母公司保持一致。”

綜合以上，由于采用成本或者公允價值計量模式是管理層確定的一項會計政策，因此，企業集團合并報表也應執行上述規定。

問題八：A公司按照股權投資協議對B公司進行投資，持有其30%的股權。根據協議安排，B公司需定期按固定利率向A公司支付收益，且3年后，A公司有權利收回所投入全部資金。B公司根據股權投資協議，將A公司的這筆投資分類為權益工具。注冊會計師應如何判斷？

答：（一）對B公司的審計

在對B公司進行審計時，注冊會計師應該遵循《企業會計準則—基本準則》第十六條的規定，即“企業應當按照交易或者事項的經濟實質進行會計確認、計量和報告，不應僅以交易或者事項的法律形式為依據”。注冊會計師獲取相關協議后，不能僅從協議的名稱，如某某股權投資協議，就簡單判斷其應該作為權益工具列報。而是應該審閱所有相關投資文件內容，判斷交易實質。

根據《企業會計準則第37號—金融工具列報》第七條的規定，企業應當根據所發行金融工具的合同條款及其所反映的經濟實質而非僅以法律形式，結合金融資產、金融負債和權益工具的定義，在初始確認時將該金融工具或其組成部分分類為金融資產、金融負債或權益工具。第十條規定：“如果企業不能無條件地避免以交付現金或其他金融資產來履行一項合同義務，則該合同義務符合金融負債的定義。”第十一條規定：“除根據本準則第三章分類為權益工具的金融工具外，如果一項合同使發行方承擔了以現金或其他金融資產回購自身權益工具的義務，即使發行方的回購義務取決于合同對手方是否行使回售權，發行方應當在初始確認時將該義務確認為一項金融負債。”

本例中，B公司需向A公司定期支付固定收益，且投資期滿3年后，A公司有權利收回所有投資資金，從該交易實質上看，A公司是B公司的債權人。

（二）對A公司的審計

A公司對該交易的確認和計量，通常應當與B公司保持一致性和相關性。注冊會計師在對B公司審計時，若A、B公司為同一集團下子企業，建議同時對A公司該筆投資的會計處理予以關注。

注冊會計師在對A公司進行審計時，應當在了解交易實質的基礎上，判斷會計準則的適用性，即該交易適用《企業會計準則第2號—長期股權投資》還是金融工具相關準則。若注冊會計師判斷該筆投資并非權益性投資，按照《企業會計準則第2號—長期股權投資》第一條規定“為了規范長期股權投資的確認、計量，根據《企業會計準則—基本準則》，制定本準則”，及第二條規定“本準則所稱長期股權投資，是指投資方對被投資單位實施控制、重大影響的權益性投資，以及對其合營企業的權益性投資”，則該交易不屬于《企業會計準則第2號—長期股權投資》所規范的范圍。A公司不應將該筆投資作為長期股權投資列報，應按照《企業會計準則第22號—金融工具確認和計量》的規定，將其分類為以攤余成本計量的金融資產，并按照《企業會計準則第37號—金融工具列報》的相關規定進行列報。

問題九：企業因當地政府要求，將設定受益計劃的相關員工退休后福利水平，由每月1000元調增至每月3000元，企業將其作為設定受益計劃假設中福利水平發生變化，將其變動計入“其他綜合收益：重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產的變動”。對于設定受益計劃中退休后福利水平變動屬于過去服務成本還是精算假設變動，注冊會計師應如何判斷？

答：《企業會計準則第9號—職工薪酬》應用指南“五、關于離職后福利的確認和計量”中表述：在某些情況下，設定受益計劃對于未來福利水平調整未作出明確規定的，企業將有關福利水平的增加確認為精算假設與實際經驗的差異（產生精算利得或損失），還是計劃的修改（產生過去服務成本），需要運用職業判斷。通常情況下，如果設定受益計劃未明確規定未來福利水平的調整，過去的調整也并不頻繁，同時精算假設中并無福利水平增長的假設，企業應將福利水平變化的影響歸屬于過去服務成本，計入當期損益。

因此，注冊會計師應按照應用指南的上述要求，對設定受益計劃的相關條款、當地政府要求進行分析后，做出合理判斷。

[參考資料]為了更廣泛的應對多地域情形，在此介紹國際準則的相關規定，供了解。對于福利水平增加應歸屬于過去服務成本還是精算假設變動的判斷，《國際會計準則第19號—雇員福利》規定：判斷福利水平增加應歸屬于過去服務成本還是精算假設變動，主要依據是該項未來福利水平增加是否系報告期末計劃的正式條款（或這些條款以外的推定義務）中有所規定，從而導致過去即存在法定或推定義務。如果計劃條款或推定義務中沒有對未來福利水平增加作出規定，則屬于過去服務成本和變化以后期間的當期服務成本。

問題十：某企業授予員工限制性股票（行權等待期內限制轉讓）進行股權激勵，在計量權益工具授予日的公允價值時，采用考慮了限制性條件（即非市場條件）的估值模型。對于限制性股票授予日公允價值，注冊會計師應如何判斷？

答：2016年9月，證監會會計部發布《2016年會計監管協調會會議紀要》及《2016年會計監管協調會就具體會計專業技術問題討論確定的監管口徑》，對限制性股票授予日公允價值的確認和計量原則予以明確：“按照我國上市公司限制性股票股權激勵的常見條款，鎖定期實質上相當于等待期，解鎖日為可行權日，解鎖條件為非市場可行權條件（服務條件、業績條件等）。根據股份支付準則，非市場可行權條件不應在確定授予日公允價值時予以考慮，因此限制性股票的鎖定因素并不影響其公允價值的確定。但解鎖后，對于部分高管人員所持股份的限售條款則屬于非可行權條件，可以在計量公允價值時予以考慮。簡言之，除了解鎖日后的限售因素外，限制性股票的公允價值應以普通股市價為基礎進行計量。”

2017年4月17日，證監會會計部發布《會計監管工作通訊2017年第2期》說明：“根據企業會計準則的規定，以權益結算的股份支付換取職工服務的，應當以授予日權益工具的公允價值計量所授予職工的權益工具價值。在計量所授予股份在授予日的公允價值時，不應考慮在等待期內轉讓的限制或其他限制，因為這些限制屬于可行權的非市場條件。年報分析中發現，部分授予員工限制性股票（行權等待期內限制轉讓）進行股權激勵的上市公司，在計量權益工具授予日的公允價值時，采用估值模型，考慮了限制性條件（即非市場條件），而未直接采用授予日相關股票的市場價格。”

根據上述要求，企業授予員工限制性股票（行權等待期內限制轉讓）進行股權激勵，在計量權益工具授予日的公允價值時，應以上述規定為標準。