北京注冊會計師協(xié)會專家信箱專家觀點[2018年第三期]

特別提示

針對近期專家信箱收集到的執(zhí)業(yè)人員提出的專業(yè)問題，北京注冊會計師協(xié)會邀請專業(yè)技術委員會專家進行相應解答。專家解答，僅供參考。

本解答僅代表專家個人觀點，不代表任何機構；不能替代相關法律法規(guī)、注冊會計師執(zhí)業(yè)準則以及注冊會計師職業(yè)判斷。

會計師事務所及從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需根據(jù)相關法律法規(guī)、風險導向原則以及實際執(zhí)業(yè)情況做出職業(yè)判斷，搜集充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，不能照搬照抄。

問題一：非證券資格事務所或者證券資格事務所執(zhí)行非證券業(yè)務出具審計報告，是否需要執(zhí)行新審計報告格式？何時開始執(zhí)行？

答：根據(jù)財政部財會〔2016〕24號文件規(guī)定，A+H股公司供內地使用的審計報告；A+H股公司供境外使用的審計報告和H股公司的財務報表審計業(yè)務，選擇按照中國注冊會計師審計準則出具審計報告的，應于2017年1月1日起執(zhí)行新審計報告格式。

除上述外，所有會計師事務所執(zhí)行財務報表審計業(yè)務出具的審計報告，均應自2018年1月1日起，開始執(zhí)行新審計報告格式。

問題二：執(zhí)行新審計報告準則，是否僅是審計報告格式內容發(fā)生變化？

答：新審計報告準則涉及的變化不僅僅是審計報告，共更新修訂12項審計準則和16項審計準則應用指南。對應事務所審計執(zhí)業(yè)規(guī)范文件包括審計報告、業(yè)務約定書、與治理層溝通函、持續(xù)經(jīng)營審計程序、其他信息的范圍及實施的程序、關鍵審計事項確定及披露。

問題三：執(zhí)行上市和非上市實體審計業(yè)務，新審計報告相關準則的適用范圍有何不同？

答：新發(fā)布的審計報告相關準則，對上市實體和非上市實體審計業(yè)務提出了不同要求。新審計報告相關準則的適用范圍如下：

修訂/新制定相關審計準則適用范圍新制定的
審計準則
(1項)中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項適用于對上市實體整套通用目的財務報表審計，以及注冊會計師決定或委托方要求或法律法規(guī)要求時作出實質性
修訂的準則
(6項)中國注冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告本準則的某些條款僅適用于上市實體審計業(yè)務。其他條款適用于所有企業(yè)的整套通用目的財務報表審計中國注冊會計師審計準則第1502號——在審計報告中發(fā)表非無保留意見適用于所有企業(yè)整套通用目的財務報表審計中國注冊會計師審計準則第1503號——在審計報告中增加強調事項段和其他事項段適用于所有企業(yè)整套通用目的財務報表審計中國注冊會計師審計準則第1151號——與治理層的溝通本準則的某些條款僅適用于上市實體審計業(yè)務。其他條款適用于所有企業(yè)的整套通用目的財務報表審計中國注冊會計師審計準則第1324號——持續(xù)經(jīng)營適用于整套通用目的財務報表審計中國注冊會計師審計準則第1521號——注冊會計師對其他信息的責任本準則的某些條款針對上市實體和非上市實體審計業(yè)務提出了不同要求。其他條款適用于所有企業(yè)的有年度報告的整套通用目的財務報表審計僅作出文字
調整的準則
(5項)中國注冊會計師審計準則第1111號——就審計業(yè)務約定條款達成一致意見適用于所有企業(yè)整套通用目的財務報表審計中國注冊會計師審計準則第1131號——審計工作底稿適用于所有企業(yè)整套通用目的財務報表審計中國注冊會計師審計準則第1301號——審計證據(jù)適用于所有企業(yè)整套通用目的財務報表審計中國注冊會計師審計準則第1332號——期后事項適用于所有企業(yè)整套通用目的財務報表審計中國注冊會計師審計準則第1341號——書面聲明適用于所有企業(yè)整套通用目的財務報表審計

問題四：哪些類型企業(yè)的審計報告中有關鍵審計事項？

答：根據(jù)財政部和證監(jiān)會頒布的相關通知和公告，為上市實體及視同上市實體出具的審計報告應當溝通關鍵審計事項。具體有：(1)股票在滬深證券交易所交易的上市公司，包括主板、中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司、A+H 股公司、除A+H 股公司以外其他境內外同時上市的公司；(2)H股上市公司采用中國注冊會計師審計準則出具審計報告；(3)視同上市公司，包括IPO公司、新三板掛牌的創(chuàng)新層公司、面向公眾投資者公開發(fā)行債券的公司、符合條件的上市公司重大資產重組交易的標的資產、符合條件的新三板掛牌的創(chuàng)新層公司重大資產重組交易的標的資產。

問題五：如需在審計報告中包含關鍵審計事項，哪些事項與之聯(lián)動也必須包含在審計報告中？

答：與關鍵審計事項聯(lián)動必須包含在審計報告中的內容，包括注冊會計師責任中與治理層溝通獨立性、溝通關鍵審計事項、披露項目合伙人姓名。反之推理，如果在不要求溝通關鍵審計事項的審計報告中，可刪除注冊會計師責任中與治理層溝通獨立性、溝通關鍵審計事項、披露項目合伙人姓名的內容。

問題六：為在銀行間市場交易商協(xié)會平臺發(fā)債的企業(yè)，出具的發(fā)債審計報告中是否包含關鍵審計事項？

答：對發(fā)行債券公司出具的審計報告是否包含關鍵審計事項，需要從債券發(fā)行是面向公眾投資者還是特定投資者來判斷。如果面向公眾投資者發(fā)行，則包含關鍵審計事項；如果面向特定投資者發(fā)行，則不包含關鍵審計事項。

在銀行間市場交易商協(xié)會平臺發(fā)債，屬于面向特定投資者發(fā)行債券，審計報告既不包含關鍵審計事項，也不包含其他信息。其他發(fā)債業(yè)務相同判斷處理。

問題七：面向公眾投資者公開發(fā)行債券的公司，發(fā)行結束后的年度審計報告中是否包含關鍵審計事項？

答：根據(jù)規(guī)定，對面向公眾投資者公開發(fā)行債券公司出具的發(fā)行申報審計報告，視同上市公司包含關鍵審計事項。面向公眾投資者公開發(fā)行債券的公司，在債券持續(xù)期間的年度審計報告視同上市公司處理，應考慮包含關鍵審計事項。

問題八：對于非上市公司適用的審計報告最后一段披露“我們與治理層就計劃的審計范圍、時間安排和重大審計發(fā)現(xiàn)等事項進行溝通，包括溝通我們在審計中識別出的值得關注的內部控制缺陷”。但在某些國有企業(yè)中，治理層并不明確，在審計實務中也無法與治理層進行溝通。出具正式審計報告時，此段文字是否需要刪除？

答：治理層可以是特定集體，也可以是個人，只要其承擔相關職責，不受治理層結構和規(guī)模的限制。在某些情況下，可能存在沒有正式界定治理結構的被審計單位，或從適用的法律法規(guī)或其他業(yè)務環(huán)境中可能難以明確識別出適當?shù)臏贤ㄈ藛T。在這種情況下，需要與被審計單位(或委托方)討論或約定應當與哪些相關人員溝通。與治理層溝通是必做事項而不是可選事項，而且溝通的時間、對象、事項需要有審計工作底稿記錄，審計報告中不應刪除與治理層溝通內容。

問題九：在審計報告中“管理層和治理層對財務報表的責任”段落，描述為“在編制財務報表時，管理層負責評估××公司的持續(xù)經(jīng)營能力，披露與持續(xù)經(jīng)營相關的事項(如適用)，并運用持續(xù)經(jīng)營假設，除非管理層計劃清算××公司、終止運營或別無其他現(xiàn)實的選擇。”其中“披露與持續(xù)經(jīng)營相關的事項(如適用)”這句話，是在所有的審計報告中都要這么表述嗎，是否可以刪除？

答：公司按照持續(xù)經(jīng)營為基礎編制財務報表的，出具的審計報告該段描述是標準表述內容，不可以修改，也不可以刪除。如公司財務報表是以非持續(xù)經(jīng)營為基礎編制的，也應在審計報告中披露相關段落，及說明公司以非持續(xù)經(jīng)營為基礎編制財務報表的理由。

問題十：母公司為上市公司，子公司(非上市公司)是否也執(zhí)行上市公司審計報告要求？

答：單獨出具子公司審計報告時，如果子公司不是本專家信箱“問題四”中規(guī)定的情形，無需執(zhí)行對上市公司報告要求的內容。

問題十一：單體審計報告與合并及母公司審計報告中關于注冊會計師責任披露內容不一致，是否有內容遺漏？

答：合并及母公司審計報告中“注冊會計師對財務報表審計的責任：(6)就××公司中實體或業(yè)務活動的財務信息獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以對財務報表發(fā)表審計意見。我們負責指導、監(jiān)督和執(zhí)行集團審計，并對審計意見承擔全部責任。”該條是為集團合并報表出具審計報告的注冊會計師的責任，單體報表審計不適用，并非遺漏。

問題十二：在新審計報告中，應該在哪里放置與持續(xù)經(jīng)營相關的不確定性部分？

答：注冊會計師關注的與持續(xù)經(jīng)營相關的重大不確定性的披露，應該緊接在“意見段落”部分之后、關鍵審計事項部分之前。

問題十三：新審計報告中，將強調事項段和其他事項部分放在哪里？

答：在審計報告中放置強調事項或其他事項段，取決于注冊會計師的判斷，以及要傳達的信息的性質和相對重要性。

1.當強調事項段涉及適用的財務報告編制基礎時，注冊會計師可能認為有必要將強調事項緊接報告意見段部分之后，以提供適當?shù)谋尘埃�便于報告閱讀者理解注冊會計師的意見。

2.當審計報告中出現(xiàn)關鍵審計事項部分時，強調事項可以在此部分之前或之后，具體情形取決于注冊會計師對強調事項段中包含的信息的相對重要性的判斷，即越重要列示順序越靠前。

3.如果報告包含“其他報告責任”部分(例如“其他法律和監(jiān)管要求報告”部分)，則其他事項段的放置將取決于它是僅與財務報表的審計有關，還是與財務報表的其他相關報告責任有關系。如果是后者，可以在“其他報告責任”部分之后將其放在報告的末尾。

問題十四：新審計準則要求披露關鍵審計事項的作用有哪些？

答：披露關鍵審計事項的作用主要有：(1)通過提高已執(zhí)行審計工作的透明度增加審計報告的溝通價值；(2)為財務報表預期使用者提供額外的信息，以幫助其了解注冊會計師根據(jù)職業(yè)判斷認為對本期財務報表審計最為重要的事項；(3)幫助財務報表預期使用者了解被審計單位，以及已審計財務報表中涉及重大管理層判斷的領域。

問題十五：實務操作中如何從“關鍵審計事項”的定義出發(fā)，做出最佳判斷，使新審計報告為被審計單位的報告使用者提供有針對性的信息？

答：《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》第七條規(guī)定：“關鍵審計事項，是指注冊會計師根據(jù)職業(yè)判斷認為對本期財務報表審計最為重要的事項。關鍵審計事項從注冊會計師已與治理層溝通過的事項中選取。”

上述要求可以看出，注冊會計師確定關鍵審計事項應將“與治理層溝通的事項”作為起點，確定“在執(zhí)行審計工作時重點關注過的事項”，并從中確定“對本期財務報表審計最為重要的事項”，從而構成“關鍵審計事項”。即，確定關鍵審計事項需要分為三步走：

第一步，確定與治理層溝通的事項；

第二步，在與治理層溝通過的事項中確定執(zhí)行審計工作時重點關注的事項；

第三步，在執(zhí)行審計工作時重點關注過的事項中，確定對本期財務報表審計最為重要的事項，這個最為重要的事項即為當期審計報告中需要披露的關鍵審計事項。

問題十六：在確定關鍵審計事項的時候，注冊會計師應當考慮的判斷因素有哪些？

答：《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》第九條規(guī)定：“注冊會計師應當從與治理層溝通過的事項中確定在執(zhí)行審計工作時重點關注過的事項。在確定時，注冊會計師應當考慮下列方面：(一)按照《中國注冊會計師審計準則第1211號——通過了解被審計單位及其環(huán)境識別和評估重大錯報風險》的規(guī)定，評估的重大錯報風險較高的領域或識別出的特別風險；(二)與財務報表中涉及重大管理層判斷(包括被認為具有高度不確定性的會計估計)的領域相關的重大審計判斷；(三)本期重大交易或事項對審計的影響。”

在具體執(zhí)行工作的時候，注冊會計師如遇到以下情形，也要綜合納入考慮范圍：

(1)對注冊會計師獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)或對財務報表形成審計意見構成挑戰(zhàn)的事項；

(2)影響注冊會計師的總體審計策略，以及分配的審計資源和工作力度的事項；

(3)審計工作中遇到的重大困難，例如關聯(lián)交易、集團審計配合程序受到的限制；

(4)注冊會計師可能就某一重大會計技術事項向事務所內部或外部專家進行咨詢，也表明此事項可能是關鍵審計事項。

問題十七：新審計報告中起草關鍵審計事項時使用的措辭文字應該更多注意哪些事項？

答：為了讓報告的使用者了解關鍵審計事項在審計整體財務報表中的重要程度，以及關鍵審計事項與審計報告其他元素(包括審計意見)之間的關系，注冊會計師在起草報告時候的措辭應更多注意以下幾點：

1.不暗示注冊會計師在對財務報表形成審計意見時，尚未恰當解決該事項；

2.要針對被審計單位的具體情況對事項做清晰描述，不要使用千篇一律的套用措辭；

3.能夠體現(xiàn)出對該事項在相關財務報表披露(如有)中如何應對的考慮；

4.不應明示或暗示對財務報表的個別信息元素單獨表示意見；

5.盡量具體描述針對關鍵審計事項執(zhí)行的審計程序。

問題十八：與關鍵審計事項披露范圍相關的規(guī)定有哪些？

答：《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》第十一條規(guī)定：“注冊會計師應當在審計報告中單設一部分，以‘關鍵審計事項’為標題，并在該部分使用恰當?shù)淖訕祟}逐項描述關鍵審計事項”。但下列規(guī)定的情形除外：

1.關鍵審計事項準則第十四條規(guī)定的除外事項有：(1)法律法規(guī)禁止公開披露某事項；(2)在極少數(shù)情形下，如果合理預期在審計報告中溝通某事項造成的負面后果超過在公眾利益方面產生的益處，注冊會計師確定不應在審計報告中溝通該事項。如果被審計單位已公開披露與該事項有關的信息，則本項規(guī)定不適用。

2.關鍵審計事項準則第十五條規(guī)定的除外事項有：(1)根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1502號——在審計報告中發(fā)表非無保留意見》的規(guī)定導致非無保留意見的事項；(2)根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1324號——持續(xù)經(jīng)營》的規(guī)定可能導致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產生重大疑慮的事項，或存在重大不確定性的情形。這兩種情形不在“關鍵審計事項”標題下披露，但需要在關鍵審計事項部分提及形成保留(否定)意見的基礎部分或與持續(xù)經(jīng)營相關的重大不確定性部分。

3.除非法律法規(guī)另有規(guī)定，當對財務報表發(fā)表無法表示意見時，注冊會計師不得在審計報告中包含《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》規(guī)定的關鍵審計事項部分。

問題十九：如何理解關鍵審計事項與審計意見的關系？

答：關鍵審計事項準則第五條規(guī)定：(1)在審計報告中溝通關鍵審計事項以注冊會計師已就財務報表整體形成審計意見為背景；(2)在審計報告中溝通關鍵審計事項也不應視為注冊會計師就單一事項單獨發(fā)表意見。

由此可見，關鍵審計事項的披露不影響審計報告的審計意見類型。即除無法表示意見外(除非法律法規(guī)另有規(guī)定)，在無保留意見、保留意見、否定意見報告中，都有可能出現(xiàn)關鍵審計事項部分。即，如果注冊會計師對財務報表發(fā)表保留意見或否定意見，溝通其他關鍵審計事項仍有助于增強預期使用者對審計工作的了解，那么仍然需要披露關鍵審計事項。

問題二十：哪種情形的財務報表審計報告才需要披露其他信息？

答：對于上市實體財務報表審計，注冊會計師在審計報告日已獲取或預期將獲取其他信息的，應當在審計報告中以“其他信息”為標題單獨披露。

對于上市實體以外其他被審計單位的財務報表審計，注冊會計師在審計報告日已獲取部分或全部其他信息的，應當在審計報告中以“其他信息”為標題單獨披露；如果未獲取部分或全部其他信息的，則無需披露其他信息。