財政部會計司發(fā)布PPP項目合同社會資本方會計處理實施問答11問

2021-08-11 11:12 來源：中國會計網(wǎng)

問：社會資本方執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第14號》時，應(yīng)當(dāng)如何應(yīng)用“雙特征”？

答：《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第14號》（財會〔2021〕1號）規(guī)范的PPP項目合同應(yīng)當(dāng)同時符合下列特征（以下簡稱“雙特征”）：（1）社會資本方在合同約定的運營期間內(nèi)代表政府方使用PPP項目資產(chǎn)提供公共產(chǎn)品和服務(wù)；（2）社會資本方在合同約定的期間內(nèi)就其提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)獲得補償。

“合同約定的運營期間”，指的是社會資本方對PPP項目資產(chǎn)的使用期或運營期，通常在PPP項目合同中有明確約定。“社會資本方代表政府方使用PPP項目資產(chǎn)提供公共產(chǎn)品和服務(wù)”，指的是根據(jù)合同約定或政府方授權(quán)，社會資本方享有建設(shè)、運營、管理、維護本項目設(shè)施等權(quán)利，同時承擔(dān)代表政府方提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的義務(wù)。社會資本方至少需要負(fù)責(zé)基礎(chǔ)設(shè)施管理和相關(guān)服務(wù)中的一部分工作，而不能僅為政府方的代理人。“社會資本方就其提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)獲得補償”，指的是社會資本方就其在運營期內(nèi)運營或維護項目資產(chǎn)等按照合同約定獲得回報。

問：社會資本方執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第14號》時，應(yīng)當(dāng)如何應(yīng)用“雙控制”條件（1）“政府方控制或管制社會資本方使用PPP項目資產(chǎn)必須提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)的類型、對象和價格”？

答：“控制”，指的是政府方通過具有法律效力的合同條款等方式，有權(quán)決定社會資本方提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)的類型、對象和價格。通常情況下，政府方和社會資本方在PPP 項目合同中應(yīng)當(dāng)明確規(guī)定社會資本方提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)的類型、對象和價格。“管制”，指的是社會資本方提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)的類型、對象和價格，雖未在PPP項目合同中進行明確規(guī)定，但受有關(guān)法律法規(guī)或監(jiān)管部門規(guī)章制度的約束。如果某PPP項目合同涉及政府方及與政府方相關(guān)聯(lián)的代表公共利益的監(jiān)管方，則在應(yīng)用“雙控制”條件（1）時應(yīng)當(dāng)將這些主體一起考慮。

“政府方控制或管制社會資本方使用PPP項目資產(chǎn)必須提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)的類型、對象和價格”的情形，既包括由政府方購買項目資產(chǎn)的全部產(chǎn)出，也包括由其他使用者購買項目資產(chǎn)的全部或部分產(chǎn)出。

如果定價的基礎(chǔ)或框架受到監(jiān)管約束，政府方對價格的“控制或管制”不需要完全控制價格，這種情況下仍然符合控制或管制標(biāo)準(zhǔn)。如設(shè)定政府調(diào)價機制，社會資本方進行調(diào)價前應(yīng)當(dāng)經(jīng)過政府方審核同意，或者設(shè)定有實質(zhì)性的價格上限機制，即滿足“雙控制”條件（1）中的價格控制或管制要求。如果項目合同條款給予社會資本方自主定價權(quán)，但約定超額收益全部歸政府方所有，社會資本方的收益被限定，則仍然滿足“雙控制”條件（1）中的價格控制或管制要求。

問：社會資本方執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第14號》時，應(yīng)當(dāng)如何應(yīng)用“雙控制”條件（2）“PPP項目合同終止時，政府方通過所有權(quán)、收益權(quán)或其他形式控制PPP項目資產(chǎn)的重大剩余權(quán)益”？

答：“重大剩余權(quán)益”，指的是PPP項目合同終止時，在項目資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)使用、處置該項目資產(chǎn)所能獲得的權(quán)益。社會資本方應(yīng)當(dāng)按照假定PPP項目資產(chǎn)已經(jīng)處在PPP項目合同期末時預(yù)期的壽命和狀況，對其現(xiàn)值進行估計，以確定項目資產(chǎn)的剩余權(quán)益。　

政府方對“重大剩余權(quán)益”的控制具體表現(xiàn)為以下兩種情形：一是PPP項目合同終止時，社會資本方應(yīng)當(dāng)將項目資產(chǎn)移交給政府方或者政府指定的第三方，且移交的項目資產(chǎn)預(yù)期仍能為政府方帶來經(jīng)濟利益流入或者產(chǎn)生服務(wù)潛力。二是政府方能夠通過合同條款限制社會資本方處置或抵押項目資產(chǎn)，并擁有在合同期內(nèi)持續(xù)控制項目資產(chǎn)使用的權(quán)利，保障重大剩余權(quán)益不受損害。　　

對于運營期占項目資產(chǎn)全部使用壽命的PPP項目合同，即使項目合同結(jié)束時項目資產(chǎn)不存在重大剩余權(quán)益，如果項目合同符合“雙控制”條件（1）的，仍符合“雙控制”條件。　　

當(dāng)政府方滿足了“雙控制”條件（1）規(guī)定的控制條件并保留了PPP項目資產(chǎn)的重大剩余權(quán)益時，表明社會資本方只是代表政府方管理PPP項目資產(chǎn)，盡管很多情況下社會資本方有一定管理自主權(quán)，但是此時社會資本方的“管理”不應(yīng)視為“雙控制”條件中的“控制”。　　

在合同約定的運營期間，社會資本方對不可分離的PPP項目資產(chǎn)進行更新改造的（包括更換部分設(shè)施設(shè)備等），應(yīng)當(dāng)將更新改造前后的項目資產(chǎn)視為一個整體來考慮。如果政府方控制了更新改造后項目資產(chǎn)的重大剩余權(quán)益，則該項目合同整體滿足“雙控制”條件（2）。

問：社會資本方執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第14號》時，當(dāng)PPP項目資產(chǎn)部分受到政府方控制時，應(yīng)當(dāng)如何應(yīng)用“雙控制”條件？

答：PPP項目資產(chǎn)部分受政府方控制的，分為以下兩種情形：

一是項目資產(chǎn)在功能設(shè)置和空間分布上可分割且能獨立運營，并且滿足《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》（財會〔2006〕3號）中資產(chǎn)組的定義，應(yīng)當(dāng)單獨進行分析。如果政府方不能控制該部分資產(chǎn)，則該部分資產(chǎn)不適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第14號》（財會〔2021〕1號）。

二是社會資本方使用PPP項目資產(chǎn)提供不受政府方控制的輔助性服務(wù)，并不減損政府方對PPP項目資產(chǎn)的控制，在應(yīng)用“雙控制”條件時不應(yīng)當(dāng)考慮該項服務(wù)。　

社會資本方如果有權(quán)使用上述情形一中不受政府控制的項目資產(chǎn)組成部分，或者有權(quán)使用情形二中用于提供不受政府方控制的輔助性服務(wù)的項目資產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其業(yè)務(wù)性質(zhì)判斷適用的企業(yè)會計準(zhǔn)則，例如對于實質(zhì)上構(gòu)成政府方對社會資本方的租賃，則應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》（財會〔2018〕35號）進行會計處理。

問：社會資本方執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第14號》時，社會資本方在PPP項目建造期間形成的合同資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)如何列報？

答：根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》（財會〔2017〕22號）和《關(guān)于修訂印發(fā)2019年度一般企業(yè)財務(wù)報表格式的通知》（財會〔2019〕6號）的相關(guān)規(guī)定，對于社會資本方將相關(guān)PPP項目資產(chǎn)的對價金額或確認(rèn)的建造收入金額確認(rèn)為無形資產(chǎn)的部分，在相關(guān)建造期間確認(rèn)的合同資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表“無形資產(chǎn)”項目中列報；對于其他在建造期間確認(rèn)的合同資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其預(yù)計是否自資產(chǎn)負(fù)債表日起一年內(nèi)變現(xiàn)，在資產(chǎn)負(fù)債表“合同資產(chǎn)”或“其他非流動資產(chǎn)”項目中列報。

問：社會資本方執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第14號》時，社會資本方在PPP項目建造期間發(fā)生的借款費用，應(yīng)當(dāng)如何進行會計處理和列報？　　

答：根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費用》（財會〔2006〕3號）和《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第14號》（財會〔2021〕1號）的相關(guān)規(guī)定，對于社會資本方將相關(guān)PPP項目資產(chǎn)的對價金額或確認(rèn)的建造收入金額確認(rèn)為無形資產(chǎn)的部分，相關(guān)借款費用滿足資本化條件的，社會資本方應(yīng)當(dāng)將其予以資本化，計入“PPP借款支出”科目，期末，“PPP借款支出”科目的借方余額應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表“無形資產(chǎn)”項目中列報；待PPP項目資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時，將計入“PPP借款支出”科目的金額結(jié)轉(zhuǎn)至“無形資產(chǎn)”科目。除上述情形以外的其他借款費用，社會資本方應(yīng)將其予以費用化，計入財務(wù)費用。

問：社會資本方執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第14號》時，社會資本方在PPP項目建造期間發(fā)生的建造支出在現(xiàn)金流量表中應(yīng)如何列示？

答：根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第31號——現(xiàn)金流量表》（財會〔2006〕3號）的相關(guān)規(guī)定，對于社會資本方將相關(guān)PPP項目資產(chǎn)的對價金額或確認(rèn)的建造收入金額確認(rèn)為無形資產(chǎn)的部分，相關(guān)建造期間發(fā)生的建造支出應(yīng)當(dāng)作為投資活動現(xiàn)金流量進行列示。除上述情形以外的社會資本方在PPP項目建造期間發(fā)生的建造支出，應(yīng)當(dāng)作為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量進行列示。社會資本方應(yīng)當(dāng)將PPP項目建造期間發(fā)生的重大建造支出的現(xiàn)金流量信息在財務(wù)報表附注中披露。

問：社會資本方執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第14號》時，集團合并范圍內(nèi)甲公司（發(fā)包方）承接PPP項目，但將實質(zhì)性建造服務(wù)發(fā)包給集團合并范圍內(nèi)乙公司（承包方）的，在編制集團合并財務(wù)報表時，是否應(yīng)抵銷承包方的建造服務(wù)收入及發(fā)包方對應(yīng)的成本？

答：根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》（財會〔2014〕10號）的相關(guān)規(guī)定，合并財務(wù)報表是站在企業(yè)集團的角度，以納入合并范圍的企業(yè)的個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，抵銷集團合并范圍內(nèi)公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易，考慮了特殊交易事項對合并財務(wù)報表的影響后編制的，旨在反映企業(yè)集團作為一個整體的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。因此，集團合并范圍內(nèi)甲公司（發(fā)包方）自政府方承接PPP項目，并發(fā)包給集團合并范圍內(nèi)的乙公司（承包方），企業(yè)集團編制合并報表時應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》有關(guān)規(guī)定對內(nèi)部交易進行抵銷，以體現(xiàn)企業(yè)集團整體對外提供的建造服務(wù)收入和成本。如甲公司作為主要責(zé)任人的，從企業(yè)集團角度看，在會計處理上需要抵銷發(fā)包方成本和承包方收入等；如甲公司作為代理人的，從企業(yè)集團角度看，在會計處理上不存在需要抵銷的發(fā)包方成本和承包方收入等。

問：社會資本方執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第14號》時，如何確定履約義務(wù)的單獨售價？

答：社會資本方應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》（財會〔2017〕22號）的相關(guān)規(guī)定，識別合同中的單項履約義務(wù)，將交易價格按照各項履約義務(wù)的單獨售價的相對比例分?jǐn)傊粮黜椔募s義務(wù)。如果單獨售價無法直接觀察的，或者缺少類似的市場價格的，企業(yè)可以考慮市場情況、企業(yè)特定因素以及與客戶有關(guān)的信息等相關(guān)信息，采用市場調(diào)整法、成本加成法、余值法等方法合理估計單獨售價。

問：社會資本方執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第14號》時，社會資本方應(yīng)當(dāng)如何對PPP項目合同進行合并披露？

答：根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第14號》（財會〔2021〕1號）的相關(guān)規(guī)定，社會資本方應(yīng)當(dāng)按照重要性原則，在附注中披露各項PPP項目合同的相關(guān)信息，或者將一組具有類似性質(zhì)的PPP項目合同合并披露。一組具有類似性質(zhì)的PPP項目是指一組包含類似性質(zhì)服務(wù)的PPP項目合同（如高速公路收費、污水處理服務(wù)、垃圾處理項目等）。例如，社會資本方同時承接多項高速公路收費的PPP項目合同，則社會資本方可以將該類合同的會計信息和合同信息分別進行合并披露。

問：社會資本方執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第14號》時，如何對2020年12月31日前開始實施且至解釋施行日尚未完成的PPP項目合同進行銜接處理？

答：根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第14號》（財會〔2021〕1號，以下簡稱《解釋第14號》）的相關(guān)規(guī)定，2020年12月31日前開始實施且至《解釋第14號》施行日尚未完成的有關(guān)PPP項目合同，未按照《解釋第14號》及PPP項目合同社會資本方會計處理實施問答和應(yīng)用案例等相關(guān)規(guī)定進行會計處理的，應(yīng)當(dāng)進行追溯調(diào)整，追溯調(diào)整時社會資本方需要合理估計PPP項目合同歷史期間的折現(xiàn)率、單獨售價等信息；追溯調(diào)整不切實可行的，社會資本方應(yīng)當(dāng)從可追溯調(diào)整的最早期間期初開始應(yīng)用《解釋第14號》的相關(guān)規(guī)定。社會資本方應(yīng)當(dāng)將執(zhí)行《解釋第14號》形成的累計影響數(shù)，調(diào)整2021年年初留存收益及財務(wù)報表其他相關(guān)項目金額，對可比期間信息不予調(diào)整。

社會資本方為了向財務(wù)報表使用者提供與理解當(dāng)期財務(wù)報表有關(guān)的信息，可以披露與追溯調(diào)整有關(guān)的信息，如假設(shè)調(diào)整可比期間信息，對財務(wù)報表相關(guān)項目的影響等。

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》的相關(guān)規(guī)定，不切實可行，指的是企業(yè)在采取所有合理的方法后，仍然不能獲得PPP項目合同追溯調(diào)整所必需的相關(guān)信息，從而導(dǎo)致對追溯調(diào)整無法應(yīng)用《解釋第14號》的相關(guān)規(guī)定。

PPP項目合同尚未完成，指的是PPP項目合同的建造、運營和移交等一項或多項義務(wù)在《解釋第14號》施行日之前尚未全部完成。