驗資業(yè)務(wù)若干關(guān)注事項

福建省注冊會計師協(xié)會專家提示第38號            2024-4-16

　　本專家提示由福建省注冊會計師協(xié)會起草，不能替代中國注冊會計師審計準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南的相關(guān)要求，僅供注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中參考。由于被審驗單位的情況千差萬別，專家提示亦并非對所有可能出現(xiàn)問題的全免描述，其結(jié)論亦可能會因不同情況而有所改變，注冊會計師在使用時應(yīng)當(dāng)合理運(yùn)用職業(yè)判斷。

　　中華人民共和國第十四屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第七次會議于2023年12月29日通過了《關(guān)于修改〈中華人民共和國公司法〉的決定》，自2024年7月1日起施行。新《公司法》將有限責(zé)任公司注冊資本認(rèn)繳登記制改為自公司成立之日起五年內(nèi)繳足，并規(guī)定公司應(yīng)當(dāng)通過國家企業(yè)信用信息公示系統(tǒng)公示股東認(rèn)繳和實(shí)繳的出資額、出資方式和出資日期等信息。新《公司法》的出臺，驗資業(yè)務(wù)需求可能大幅增長。

　　對于驗資業(yè)務(wù)，注冊會計師主要依據(jù)《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1602號——驗資》(2006年發(fā)布)及其應(yīng)用指南(2023年修訂)的相關(guān)規(guī)定(以下統(tǒng)稱執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則)進(jìn)行執(zhí)業(yè)。盡管上述執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則對驗資的取證、審驗程序及應(yīng)當(dāng)關(guān)注的事項進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)定，實(shí)務(wù)中仍存在一些誤區(qū)，本提示通過提示執(zhí)行驗資業(yè)務(wù)過程中應(yīng)關(guān)注的若干事項，為注冊會計師執(zhí)行驗資業(yè)務(wù)提供參考。

　　一、法律形式優(yōu)先

　　驗資是指注冊會計師依法接受委托，對被審驗單位注冊資本的實(shí)收情況或注冊資本及實(shí)收資本的變更情況進(jìn)行審驗，并出具驗資報告。驗資業(yè)務(wù)的核心在于審驗注冊資本的實(shí)收情況或者變更情況是否符合相關(guān)法律法規(guī)以及協(xié)議、合同、章程的要求。鑒于我國公司法采用的是“折衷資本制”(即股東出資應(yīng)足額但可分期)，“注冊資本”和“實(shí)收資本”概念在法律上具有特殊的含義，因此驗資是一項非常注重法律形式的業(yè)務(wù)。在執(zhí)行驗資業(yè)務(wù)時，其專業(yè)判斷空間(如有)小于審計業(yè)務(wù)，謹(jǐn)慎使用“實(shí)質(zhì)重于形式”原則。這意味著注冊會計師在驗資業(yè)務(wù)中的思維方式和執(zhí)業(yè)理念與財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)相比是存在重大差異的。因此，執(zhí)業(yè)過程中應(yīng)秉承“法律形式優(yōu)先”原則，不能以“實(shí)質(zhì)重于形式”或者“注冊會計師專業(yè)判斷”為由，對不符合法律形式要求的出資予以認(rèn)可。

　　注冊會計師應(yīng)熟悉《公司法》、《外商投資法》、《市場主體登記管理條例》等法律法規(guī)中關(guān)于股東出資的規(guī)定，在執(zhí)業(yè)過程中密切關(guān)注與股東出資相關(guān)法律法規(guī)的修訂情況，關(guān)注國務(wù)院對新《公司法》施行前已登記設(shè)立的公司，出資期限超過新公司法規(guī)定期限時，相關(guān)調(diào)整的具體實(shí)施辦法。

　　注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中要嚴(yán)格遵循相關(guān)的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，避免因執(zhí)業(yè)不當(dāng)帶來的職業(yè)風(fēng)險，除可能被行政處罰外，還可能承擔(dān)民事賠償責(zé)任，甚至可能構(gòu)成犯罪被依法追究刑事責(zé)任。

　　二、加強(qiáng)驗資業(yè)務(wù)承接管理

　　注冊會計師在業(yè)務(wù)承接前應(yīng)了解被審驗業(yè)務(wù)情況，以足夠識別和評估業(yè)務(wù)的重大風(fēng)險，考慮自身獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力，以確定是否承接該項業(yè)務(wù)。

　　(一)基本情況了解

　　了解的內(nèi)容包括但不限于：委托的目的和報告用途，被審驗單位的基本情況，委托方對審驗時間和報告時間的要求以及以往是否經(jīng)過驗資或?qū)徲?如適用)等。

　　(二)初步風(fēng)險評估

　　了解被審驗單位是否為高風(fēng)險行業(yè);初步了解出資程序是否符合《公司法》等相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定;如果為非貨幣出資，是否已經(jīng)評估，非貨幣財產(chǎn)計價是否主觀程度高或其計價需要依賴大量的主觀判斷，其產(chǎn)權(quán)是否有法律瑕疵，過戶是否受到限制;是否有跡象表明出資人之間存在分歧;評價出資人是否有明顯的跡象表明其出資行為可能存在重大的缺陷或不足，導(dǎo)致出資的真實(shí)性有效性存疑，特別關(guān)注自然人出資、家庭成員共同出資或關(guān)聯(lián)方共同出資;評價是否存在因執(zhí)行該業(yè)務(wù)而可能給事務(wù)所財務(wù)或聲譽(yù)帶來潛在損失或損害的可能性等。

　　(三)事務(wù)所的獨(dú)立性和勝任能力

　　1.關(guān)于獨(dú)立性：事務(wù)所或項目組成員是否存在相關(guān)情形，將導(dǎo)致因自身利益、自我評價、過度推介、密切關(guān)系、或外在壓力對獨(dú)立性產(chǎn)生不利影響;當(dāng)存在相關(guān)情形時，事務(wù)所能否采取有效的防范措施，消除不利影響，或?qū)⒉焕�影響降低至可接受的水平�?/p>

　　2.關(guān)于勝任能力：事務(wù)所是否擁有足夠的具有必要專業(yè)素質(zhì)和專業(yè)勝任能力的人員組成項目組，是否能夠在提交報告的最后期限內(nèi)完成業(yè)務(wù)(包括必要的復(fù)核工作);項目組的關(guān)鍵人員是否熟悉相關(guān)行業(yè)或業(yè)務(wù)對象，是否具有執(zhí)行類似業(yè)務(wù)的經(jīng)驗，必要時是否能得到專家的幫助等。

　　三、對非貨幣財產(chǎn)出資審驗工作重點(diǎn)關(guān)注

　　以非貨幣財產(chǎn)出資的一項基本前提是：交付該出資的股東在出資前對用于出資的該項非貨幣財產(chǎn)擁有完全的所有權(quán)(包括占有、使用、收益和處分的權(quán)利)，并且未被設(shè)定擔(dān)保。《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1602號—驗資》及其指南中對于非貨幣財產(chǎn)出資的取證和審驗程序進(jìn)行了詳細(xì)要求，這里提示注冊會計師在實(shí)施審驗工作時需注意，無論是設(shè)立驗資還是變更驗資，對出資者以實(shí)物、知識產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)、股權(quán)、債權(quán)等可以用貨幣估價并可以依法轉(zhuǎn)讓的非貨幣財產(chǎn)作價出資的，都應(yīng)當(dāng)在出資者依法辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)后方可進(jìn)行審驗，注冊會計師需檢查所出資財產(chǎn)辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)的證明文件，驗證其出資前是否歸屬于出資者，出資后是否歸屬于被審驗單位，并關(guān)注出資財產(chǎn)是否未設(shè)定擔(dān)保、未被封存或凍結(jié)等。

　　對作為出資的非貨幣財產(chǎn)應(yīng)當(dāng)評估作價，核實(shí)財產(chǎn)，不得高估或者低估作價。注冊會計師按照國家有關(guān)規(guī)定在資產(chǎn)評估的基礎(chǔ)上，審驗其價值，關(guān)注評估師評估報告的特別說明事項和評估基準(zhǔn)日到驗資報告日期間發(fā)生的重大事項對驗資結(jié)論產(chǎn)生的影響。注冊會計師在執(zhí)行審驗工作中，在擬利用評估專家的工作時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1421號-利用專家的工作》的有關(guān)要求執(zhí)行。基于保證驗資業(yè)務(wù)質(zhì)量的前提，注冊會計師應(yīng)結(jié)合估值對象的實(shí)際情況，在了解專家的勝任能力、專業(yè)素養(yǎng)和客觀性的基礎(chǔ)上，與評估專家就其工作范圍、使用的原始數(shù)據(jù)、評估假設(shè)、評估程序等進(jìn)行充分溝通，評價評估專家工作的恰當(dāng)性，就評估專家提交的工作成果達(dá)成一致意見，并對利用專家工作結(jié)果所形成的審驗結(jié)論負(fù)責(zé)。

　　四、嚴(yán)格遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，按照實(shí)際情況規(guī)范出具驗資報告

　　(一)區(qū)分驗資截止日與驗資報告日

　　《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1602號——驗資》第三十二條規(guī)定：驗資報告日期是指注冊會計師完成審驗工作的日期。

　　《〈中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1602號——驗資〉應(yīng)用指南》規(guī)定：“驗資截止日是指注冊會計師所驗證的注冊資本實(shí)收情況或注冊資本及實(shí)收資本變更情況的截止日期，是注冊會計師審驗結(jié)論成立的一個特定時點(diǎn)。”

　　《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1602號——驗資》第三十四條規(guī)定：“驗資報告具有法定證明效力，供被審驗單位申請設(shè)立登記或變更登記及據(jù)以向出資者簽發(fā)出資證明時使用。驗資報告不應(yīng)被視為對被審驗單位驗資報告日后資本保全、償債能力和持續(xù)經(jīng)營能力等的保證。委托人、被審驗單位及其他第三方因使用驗資報告不當(dāng)所造成的后果，與注冊會計師及其所在的會計師事務(wù)所無關(guān)。”

　　另外，《〈中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1602號——驗資〉應(yīng)用指南》要求，對于驗資截止日至驗資報告日期間注冊會計師發(fā)現(xiàn)的影響審驗結(jié)論的重大事項，應(yīng)在驗資報告中增設(shè)說明段，對此予以說明。

　　根據(jù)上述規(guī)定可知，驗資截止日和驗資報告日是兩個具有不同含義的時點(diǎn)。從“驗資截止日是注冊會計師審驗結(jié)論成立的一個特定時點(diǎn)”這一點(diǎn)可以看出：驗資的首要目的應(yīng)當(dāng)是對截至驗資截止日止注冊資本的實(shí)收情況或注冊資本及實(shí)收資本的變更情況進(jìn)行審驗，并出具驗資報告。注冊會計師的審驗結(jié)論所針對的是驗資截止日這一時點(diǎn)上的注冊資本的實(shí)收情況或注冊資本及實(shí)收資本的變更情況。因此，注冊會計師的取證和審驗均應(yīng)圍繞驗資截止日這一時點(diǎn)進(jìn)行。另一方面，由于驗資準(zhǔn)則和相關(guān)法律法規(guī)的要求，注冊會計師也應(yīng)當(dāng)關(guān)注驗資截止日到驗資報告日期間可能影響審驗結(jié)論的事項或情況，并評估對審驗結(jié)論的影響以及是否需要在驗資報告中說明等。

　　例如：以驗資為目的而發(fā)出的銀行詢證函所函證的信息，應(yīng)當(dāng)是截至驗資截止日的投資款入賬情況以及相關(guān)賬戶于驗資截止日的賬戶余額信息。但注冊會計師也需要關(guān)注相關(guān)賬戶在驗資報告日的余額情況，以及驗資截止日到驗資報告日期間的增減變動情況，以關(guān)注是否存在抽逃出資等情形。

　　(二)驗資事項說明

　　驗資事項說明通常包括被審驗單位基本情況、出資規(guī)定、審驗結(jié)果及注冊會計師認(rèn)為應(yīng)當(dāng)說明的其他重要事項。

　　對于驗資事項說明的“審驗結(jié)果”部分，要求“以實(shí)物、知識產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)、股權(quán)、債權(quán)等可以用貨幣估價并可以依法轉(zhuǎn)讓的非貨幣財產(chǎn)作價出資的，應(yīng)當(dāng)具體說明其出資方式和內(nèi)容，并說明非貨幣出資權(quán)屬轉(zhuǎn)移情況(股東已辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)的證明文件情況)、評估情況(包括評估結(jié)果和確認(rèn)情況)等。

　　《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1602號——驗資》第十五條規(guī)定：“對于出資者以實(shí)物、知識產(chǎn)權(quán)和土地使用權(quán)等非貨幣財產(chǎn)作價出資的，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在出資者依法辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)后予以審驗”。即：對于以非貨幣財產(chǎn)作價出資的情形，在辦理完畢財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)之前，不應(yīng)出具驗資報告。這里提示注冊會計師注意即使在驗資報告后附的“驗資事項說明”中指出了用于出資的非貨幣財產(chǎn)截至驗資報告日尚未辦理完畢財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)的事實(shí)，只要注冊會計師在驗資報告正文中認(rèn)可被審驗單位已經(jīng)收到股東繳付的出資，無論是否對此予以特別說明，均不足以減輕或者免除注冊會計師驗資不當(dāng)?shù)呢?zé)任。

福建省注冊會計師協(xié)會

2024年4月16日