北京注冊會計師協(xié)會專家委員會專家提示[2017]第3號—民辦教育培訓機構IPO審計關注重點

 

　　2016年11月7日，中華人民共和國第十二屆全國人民代表大會常務委員會第二十四次會議審議通過《全國人民代表大會常務委員會關于修改<中華人民共和國民辦教育促進法>的決定》（中華人民共和國主席令第五十五號，以下簡稱新民促法），并自2017年9月1日起施行。新民促法第十九條規(guī)定“民辦學校的舉辦者可以自主選擇設立非營利性或者營利性民辦學校。”。自此，新民促法在一定程度上改變了民辦教育培訓機構（以下簡稱“培訓機構”）的“非營利性”，為培訓機構IPO掃清了法律障礙，同時，也為注冊會計師行業(yè)帶來新的產業(yè)服務機會。

 

　　本提示僅供會計師事務所及相關從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中參考，不能替代相關法律法規(guī)、注冊會計師執(zhí)業(yè)準則及注冊會計師職業(yè)判斷。提示中所涉及的審計范圍和程度等，事務所及相關從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需結合項目實際情況、風險導向原則以及注冊會計師的職業(yè)判斷確定，不能直接照搬照抄。

 

　　由于培訓機構在國內IPO成功的案例極少，且適用政策較為特殊，IPO審計專家委員會針對培訓機構IPO審計所面臨的特殊問題做出如下提示：

 

　　一、教育培訓行業(yè)特點

 

　　教育培訓在擁有公益元素的同時還具有產業(yè)屬性，屬于現(xiàn)代服務業(yè)，具有以下行業(yè)特點：

 

　　（一）行業(yè)資質影響持續(xù)經(jīng)營能力及發(fā)行條件

 

　　新民促法及其他規(guī)定，社會組織或者個人舉辦學校及其他教育機構，需要取得《民辦學校辦學許可證》或相應行政部門按照國家規(guī)定的權限審批；從事互聯(lián)網(wǎng)相關的教育培訓、教學視頻或圖書業(yè)務的機構，需要取得《互聯(lián)網(wǎng)信息服務增值電信業(yè)務經(jīng)營許可證》、《網(wǎng)絡文化經(jīng)營許可證》、《信息網(wǎng)絡傳播視聽節(jié)目許可證》等資質；從事留學培訓中介服務活動的機構，需要取得《自費出國留學中介服務機構資格認定書》等。同時，《教育法》、《教師法》及《教師資格條例》對教學人員的資質也有相應要求。這些資質要求，將直接影響培訓機構是否能持續(xù)經(jīng)營，以及能否滿足IPO發(fā)行條件。

 

　　（二）主體資格影響業(yè)績連續(xù)計算、資產權屬、合并范圍以及披露

 

　　如果擬申請IPO的培訓機構原為民辦非企業(yè)單位，為滿足發(fā)行條件，應按照新民促法先在工商部門登記為營利性機構，并進行財產確權和清算后再進行公司制改造。由于目前各地尚未發(fā)布相關實施細則，改制后的培訓機構業(yè)績是否能夠連續(xù)計算尚未明確，因此，在申請IPO時需要關注政策風險。

 

　　如果擬申請IPO的培訓機構投資有民辦非企業(yè)單位性質的培訓機構，并將其納入財務報表合并范圍的，應考慮其對民辦非企業(yè)單位的控制程度及“取得合理回報”的實質。如果分配利潤時所受到的限制影響重大，還應當披露該限制的性質和影響程度。

 

　　（三）收入確認政策的判斷較為復雜

 

　　從教育培訓服務的業(yè)務流程來看，包括服務和產品的研發(fā)、學員的招收、教學服務、教學后服務支持等四個環(huán)節(jié)。收入主要包括：1.教學內容或者教材交付收入，以及線上教育模式的直播、視頻音頻點播收取費用；2.平臺使用費、廣告收入；3.學費或者會員費；4.合作分成、加盟費等。

 

　　注冊會計師審計時，要充分了解培訓機構的業(yè)務模式和產品特點，以復核確定培訓機構所采用的收入確認政策既符合企業(yè)會計準則的要求，又客觀反映培訓機構的實際業(yè)務。

 

　　（四）毛利率普遍較高，單項產品毛利率分析價值弱

 

　　目前，資本市場上培訓機構的平均行業(yè)毛利率在50%左右。由于培訓產品設計和組合較為復雜，師資交叉使用，難以準確確認單項培訓產品的收入和成本。因此，無法對單項產品毛利率進行同行業(yè)或者申報期各期的比較分析。

 

　　（五）知識產權影響資產的完整性

 

　　隨著教育培訓產品多元化、需求個性化的升級，民辦教育培訓機構為了避免被市場淘汰，花費大量的人力、財力對現(xiàn)有產品進行優(yōu)化升級、組合，開發(fā)新產品和服務，以滿足客戶的需求。開發(fā)產品和服務的知識產權歸屬，將對培訓機構IPO的資產完整性產生重大影響，還涉及到培訓機構持續(xù)盈利能力和經(jīng)營的合法性，從而直接影響其能否成功上市。

 

　　（六）VIE架構影響培訓機構的股權關系

 

　　很多培訓機構因在國內資本市場受阻，為尋求在海外上市而搭建了VIE（Variable Interest Entity，即協(xié)議控制）架構。在國內申報IPO時，為使股權關系清晰，則需先拆除VIE架構，并符合國家產業(yè)指導目錄，從而達到IPO的條件。

 

　　二、收入真實、完整及準確性的審計關注重點

 

　　目前，教育培訓行業(yè)采用的收入確認政策主要有：按課程進度分攤確認；按合同有效期直線法分攤確認；按服務完成時點確認，以及開課即確認部分收入等方式。因此，收入的真實、完整和準確計量是重大錯報風險點，注冊會計師應重點關注以下方面：

 

　　（一）對收入確認會計政策的合理性進行充分論證

 

　　對培訓機構的產品類型、業(yè)務模式等情況進行充分了解，并對所采用的收入確認會計政策的合理性進行充分論證。

 

　　（二）內部控制的了解和測試

 

　　由于培訓機構大部分收入和成本的確認，高度依賴內部控制以及IT業(yè)務系統(tǒng)，內控和IT系統(tǒng)的不完善、不規(guī)范，將加大財務報表的錯報風險。

 

　　注冊會計師應重點關注：1.是否建立一套完整、規(guī)范的管理體制和財務體制；2.對內控系統(tǒng)的建立和運行進行詳細了解和測試；3.借助IT專家對IT業(yè)務系統(tǒng)進行有效性測試。

 

　　（三）充分運用分析性復核程序

 

　　充分運用分析性復核程序，對培訓機構與收入相關的各項技術指標，如運營指標、毛利率等，進行同行業(yè)的橫向比較分析，以及培訓機構自身各年度間的縱向比較分析。

 

　　如，線下交易的主要指標包括：每個網(wǎng)點的設計招生數(shù)或開班數(shù)、實際招生率、學生/教師配比率、課時單價、每平米學費收入、新老網(wǎng)點業(yè)務指標比較、單個網(wǎng)點資本性投入分析、師資工資支出與營業(yè)收入比率；線上交易的主要指標包括：分月度或分地區(qū)的教學視頻點擊或上線流量分析，學員月度平均收入分析，學員活躍度分析，學員留存率等。分析是否符合同行業(yè)情況，關注不相符的差異原因，是否符合培訓機構的競爭力差異。

 

　　（四）對收入的真實性和完整性實施核查

 

　　由于培訓機構個人客戶較多，客戶的特點是單筆金額小但數(shù)量巨大，且往往出現(xiàn)合同簽訂方、付款人、客戶、發(fā)票開具方四方不一致的情況。因此，注冊會計師要在保證樣本覆蓋率及重點運營網(wǎng)點的情況下，重點核查收入真實性和完整性。

 

　　1.將培訓機構的系統(tǒng)數(shù)據(jù)與原始的招生簡章、培訓學員的合同/報名表、排期表、課程簽到表、上課學員姓名、合同簽約方或學員公司、是否退課/退款、發(fā)票信息、回款方、回款時間、回款金額和回款方式，以及學員的聯(lián)系電話、聯(lián)系地址等信息，采用包括現(xiàn)場、電話、第三方公司調查的方式進行真實性核查。

 

　　2.核查程序尤其應針對現(xiàn)金交易、代付款、未簽合同直接交款上課的情況進行重點核查，確保業(yè)務的真實性。核查過程中要關注公司名稱及學員姓名、聯(lián)系方式、參課情況以及付款主體、報名主體、參課學員和發(fā)票抬頭不一致的原因等。

 

　　3.核查培訓機構各網(wǎng)點的收款和確認收入記錄，是否存在大額或集中收款、退款、確認收入的情況，針對大額或異常記錄進行合理性分析和核查。

 

　　4.如果各省市地方政策要求培訓機構公示收費價格，或對收費有限價規(guī)定，需要根據(jù)相關規(guī)定核查單個學員消費金額是否與招生簡章公示價格一致，且不高于限價學費金額。

 

　　5.針對培訓機構存在的加盟費收入開展重點核查，主要有：（1）加盟商取得方式以及申報期加盟商的數(shù)量變化情況，包括新增、終止或關閉的原因；（2）申報期加盟商的名稱及其實際控制人或管理人員，以確定培訓機構與加盟商及其實際控制人、管理人員是否存在關聯(lián)關系；（3）加盟費收入及其占培訓機構總收入的比重，詳細了解收益分成模式；（4）加盟費的收費標準、退費標準，加盟費的支付方式，加盟費的核算是否符合企業(yè)會計準則等。

 

　　（五）對退課、退款的復核

 

　　針對退課、退款情況，需根據(jù)業(yè)務的特點復核退課、退款的真實性，了解公司的退課制度，以確定是否存在刷人數(shù)情況，復核計算退課后的收入或預收學費沖銷金額是否準確以及是否將無需退款部分確認為收入。對于培訓收入、會員費類型的收入按照收入確認會計政策進行重新測算，確保計算的準確性。

 

　　三、人工成本真實、完整及準確性的審計關注重點

 

　　教育培訓行業(yè)的人工成本一般占營業(yè)成本的50%以上，且存在人員流動性大及大量兼職的特點。教學人員計酬模式多種多樣，對全職人員一般按“固定薪酬+變動工資”，對兼職人員一般按“底薪+課時增加費”和“按課時支付”等。在對各項目進行成本分配時，一般采用填報工時方式，即按課時分配成本。因此，項目間的工時匹配、成本核算對公司的內控制度和IT系統(tǒng)要求較高，容易存在重大錯報風險。注冊會計師應重點關注以下方面：

 

　　（一）與人工成本核算相關的內部控制是否完善、有效，是否能夠滿足成本核算和分配的要求。

 

　　（二）結合內部控制和IT系統(tǒng)復核成本核算相關原始記錄和單據(jù)，復核重新計算人工成本是否符合規(guī)定的薪酬計算方式，是否符合業(yè)務實質。

 

　　（三）結合培訓機構在職員工的變化、薪酬政策、單位課時職工薪酬相關成本，及同行業(yè)可比公司平均成本水平等進行人工成本占營業(yè)成本的合理性分析。

 

　　（四）結合營業(yè)收入的核查，獲取各網(wǎng)點授課老師工資收入，對工資支出與營業(yè)收入的比例進行合理性分析。

 

　　（五）關注境內外教學人員的相關稅費是否按規(guī)定代扣代繳。

 

　　四、特殊交易模式風險的關注重點

 

　　針對支付介紹費、返利或者打折、打包銷售培訓產品組合、獎勵積分、贈送免費聽課券、購買延伸產品折扣券，以及互聯(lián)網(wǎng)等特殊交易模式，注冊會計師應重點關注以下方面：

 

　　（一）培訓機構有關特殊交易模式的內部控制是否健全有效，相關的原始數(shù)據(jù)或憑證是否保留完整，系統(tǒng)數(shù)據(jù)是否與原始憑證核對一致。

 

　　（二）關注相關特殊交易模式確認為當期收入、遞延確認收入或沖減成本的方式是否符合企業(yè)會計準則的要求。

 

　　（三）關注返利、打折、組合打包、積分、返券等，在各培訓產品間分配是否合理，計量、分期是否準確。

 

　　（四）判斷或重新測算培訓產品收入的劃分是否與公司業(yè)務實質一致，以及核對收費金額與入賬金額是否一致。

 

　　（五）對互聯(lián)網(wǎng)產品的考慮。隨著互聯(lián)網(wǎng)技術的廣泛應用，教育培訓行業(yè)也在著力進行“互聯(lián)網(wǎng)+”產品的創(chuàng)新。但由于獨特的個性化需求，教育培訓這種非標準化產品，在進行互聯(lián)網(wǎng)創(chuàng)新時，是否符合市場需求、是否能持續(xù)經(jīng)營，存在很大的不確定性。因此，注冊會計師還要關注這類培訓機構的可持續(xù)經(jīng)營能力。

 

　　五、研發(fā)支出的風險考慮

 

　　為避免培訓機構利用研發(fā)費用調節(jié)利潤，注冊會計師應重點關注：

 

　　（一）與研發(fā)相關的內部控制是否完善有效，與內控流程相關的原始文件，如項目可行性研究報告、項目立項書、產品設計文件、評審會議紀要、項目驗收單等，是否保存完整、內容真實。

 

　　（二）研發(fā)支出相關費用是否歸集準確，發(fā)生的相關原始憑證是否保存完整。

 

　　（三）研發(fā)費用的劃分，是否符合企業(yè)會計準則規(guī)定的研究階段和開發(fā)階段的劃分要求。如，可以取得著作權作為研究階段和開發(fā)階段的劃分時點等。根據(jù)企業(yè)會計準則，與教輔材料、教學視頻等相關的開發(fā)和錄制直接相關的成本，包括相關師資的稿酬、課酬等，屬于使資產達到預定可使用狀態(tài)的必要支出，可以在滿足資本化時點計入資產成本。

 

　　（四）研發(fā)支出所形成無形資產的攤銷方法、攤銷年限的選擇是否符合產品的業(yè)務模式，是否符合行業(yè)慣例。如根據(jù)教輔材料、教學視頻的平均更換期限等因素，合理估計預計可為培訓機構帶來經(jīng)濟利益的期限，以此為攤銷年限進行攤銷。

 

　　（五）各年度末，需重新復核這些無形資產的使用年限，以確定是否存在已無實際應用價值或逐漸被替代的情況，并考慮該類資產的加速攤銷。

 

　　（六）研發(fā)支出在進行高新技術企業(yè)申報和加計扣除時，是否符合相關法律法規(guī)。

 

　　六、VIE架構拆除和稅務風險的考慮

 

　　對于因回歸國內資本市場，需要拆除VIE架構的培訓機構，注冊會計師要重點關注：

 

　　（一）VIE架構拆除是否符合相關的法律法規(guī)，相關的法律文件是否規(guī)范、完整。

 

　　（二）拆除VIE架構過程中，對價支付的賬務處理是否符合企業(yè)會計準則。

 

　　（三）在支付海外投資機構對價時，是否按照中國稅法進行了代扣代繳。

 

　　（四）在原有VIE架構下，培訓機構支付給境外投資主體設立在境內的外商獨資企業(yè)的費用，是否按照中國稅法進行了代扣代繳；拆除VIE后，原來支付的費用是否符合中國關于轉移定價的相關稅務規(guī)定。

 

　　七、稅收優(yōu)惠適用的風險考慮

 

　　對于IPO培訓機構按稅收優(yōu)惠政策進行的相關處理，注冊會計師應重點關注：

 

　　（一）培訓機構享受免稅的收入是否符合稅法規(guī)定，是否存在超范圍免稅申報。

 

　　（二）在進行免稅申報時，是否在主管稅務機關取得了免稅資格認定。

 

　　（三）對于由非營利性變更為營利性后申請IPO的培訓機構，需關注其變更前后稅收優(yōu)惠政策的變化，考慮是否存在稅款補繳，以及繼續(xù)執(zhí)行原有相關稅收優(yōu)惠政策是否獲得稅務機關批準文件等問題。必要時要咨詢律師、稅務專家，利用其專業(yè)工作，降低審計風險。