原標題：北京注冊會計師協會專家委員會專家提示[2017]第5號—經濟責任審計中對“小金庫”的關注

 

　　《中央企業經濟責任審計實施細則》（國資發評價[2006]7號）第三十一條，明確要求重點關注公款私存、坐收坐支、私設“小金庫”、資金賬外循環等問題。黨的十八大以來，對國有企業領導干部任期內的經濟責任審計，不僅是對企業財務、資產狀況以及有關經濟活動的真實性、效益性的審計，領導干部守法、守紀、守規、盡責情況也成為審計重點。因此，“小金庫”已經成為經濟責任審計的一項重要內容，通過對“小金庫”的監督檢查，對國有企業領導干部的權力起到了有力制約和有效監督。而“小金庫”的形式多種多樣、信息保守嚴密、透明度低、隱蔽性強、危害性大、賬面“干凈”等特點，使注冊會計師在時間短、周期長、范圍廣的經濟責任審計中，單純通過審閱會計報表、賬目和憑證等措施很難發現，帶來了一定的審計風險。

 

　　本提示僅供事務所及相關從業人員在執業時參考，不能替代相關法律法規、注冊會計師執業準則以及注冊會計師職業判斷。提示中所涉及審計程序的時間、范圍和程度等，事務所及相關從業人員在執業中需結合項目實際情況、風險導向原則以及注冊會計師的職業判斷確定，不能直接照搬照抄。

 

　　針對“小金庫”的來源、特點及審計方法，北京注協經濟責任審計專家委員會通過對一些國有大中型企業實際案例的分析，對經濟責任審計中“小金庫”的審計思路和方法做出如下提示。

 

　　一、“小金庫”的界定及主要特點

 

　　2010年，中央紀委、監察部、財政部、審計署、國務院國資委聯合下發的《國有及國有控股企業“小金庫”專項治理實施辦法》（中紀發[2010]29號）明確了國有企業“小金庫”的定義，即凡國有企業違反法律法規及其他有關規定，應列入而未列入符合規定的單位賬簿的各項資金（含有價證券）及其形成的資產，均屬于“小金庫”。

 

　　（一）存在領域具有集中性、特定性

 

　　經過多年的清查治理，企業普遍私設“小金庫”的現象已大大減少，從近年查處的案件來看，其正在向掌握著收款、費用報銷等部門和環節集中，諸如業務部門、行政辦公室、財務部門等。

 

　　（二）手段狡猾，更具有隱蔽性

 

　　隨著反腐敗斗爭不斷深入，“小金庫”的存在也更加隱蔽。比如做賬外賬、假賬，甚至不做賬、公款私存等，僅限個別主要領導與具體承辦者知道，即使案發后也都有著共同的防御心理和“攻守同盟”行為，給查處帶來很大的困難。

 

　　（三）“集體負責”，具有伙同性

 

　　利用“小金庫”實施違紀違法行為，由過去主要領導、財務人員等極少數相互勾結發展到單位領導集體與財務人員串通一氣，讓企業全體干部職工共同以獎金和補助等名譽私分國有資產，可謂是“利益均占，風險集體共擔”。

 

　　（四）問題難定性

 

　　通過查處“小金庫”多數單位都是以項目市場開發為由，以請客送禮和業務往來為名，行私貪獨占、中飽私囊之實。用假發票、白條，在“小金庫”如數報銷，這些錢的性質兼而有之，分辨不清難以定性。

 

　　二、“小金庫”的主要來源

 

　　國有企業“小金庫”資金（資產）來源眾多，主要表現出以下4大類和11種形式：

 

　　（一）隱匿收入設立“小金庫”

 

　　1.用銷售商品收入、提供勞務收入等營業收入設立“小金庫”；2.用資產處置、出租、使用收入設立“小金庫”；3.用股權投資、債權投資取得的投資收益設立“小金庫”；4.用政府獎勵資金、社會捐贈、企業高管人員上交兼職薪酬、境外企業和中外合資企業中方人員勞務費用結余等其他收入設立“小金庫”。

 

　　（二）虛列支出設立“小金庫”

 

　　5.虛列產品成本、工程成本、采購成本、勞務成本等營業成本設立“小金庫”；6.虛列研究與開發費、業務招待費、會議費、銷售手續費、銷售服務費等期間費用設立“小金庫”；7.虛列職工工資、福利費用、社會保險費用、工會經費、管理人員職務消費等人工成本設立“小金庫”。

 

　　（三）轉移資產設立“小金庫”

 

　　8.以虛假會計核算方式轉移原材料、產成品等資產設立“小金庫”；9.以虛假股權投資、虛假應收款項壞賬核銷等方式轉移資產設立“小金庫”；10.以虛假資產盤虧、毀損、報廢方式轉移資產設立“小金庫”；11.以虛假關聯交易方式轉移資產設立“小金庫”。

 

　　（四）其他形式設立“小金庫”

 

　　三、“小金庫”的主要存在形式

 

　　“小金庫”的主要形態有現金、銀行存款、有價證券、固定資產、股權和債權形式。“小金庫”的資金通常會用于彌補成本費用、購置資產、對外投資或對外借款、發放職工工資、獎金、津補貼、福利等、接待宴請、公款旅游、職務消費、禮品禮金支出、私分、貪污、挪用等。

 

　　（一）現金

 

　　現金形式存放“小金庫”在現實生活中非常普遍。現金“小金庫”金額一般較小，支配權一般掌握在單位的個別部門或小部分利益團體手里，主要用于為個人或少數人謀取額外的福利。主要表現為：

 

　　一是截留收入。通常是利用非正規票據或自制票據，將收取的房租、管理費、廢品變賣收入等不入賬，或利用一些個人交款后索取發票的意識不強，收款單位以各種借口不開發票，將業務收入截留形成“小金庫”資金。如：某工程項目后勤管理部門以現金形式收取職工餐費、外單位人員餐費、住宿費等未納入賬內核算違規設置，“小金庫”資金主要用于支付各類無票支出。

 

　　二是虛列支出。通常以會議費、辦公費、工程費、假發票等方式套取現金。如：某企業先后以實踐基地項目等名目報銷會議費用，并取得某定點飯店開具的發票和當地政府采購會議費結算明細單和參會人員名單及簽到表。經核查，上述參會人員名單及簽到表為企業項目部自行編造的名單，截至審計現場結束，會議均未召開，支付給定點飯店的會議費20萬元仍在飯店存放，形成“小金庫”。

 

　　三是虛報人數、工資額，將差額部分單獨存放。近些隨著年勞務外包、勞務派遣人員較多，與勞務派遣公司結算金額虛開虛報。通過代發工資戶轉移資金，公款私存，設置“小金庫”。如：在某企業領導經濟責任審計中，審計組實施突擊盤點，發現保險柜中存放該企業出納個人存折一張。2013年12月30日1元開戶，2016年4月5日銷戶，共有資金存入200萬元。經相關人員了解，資金來源于2013年、2014年具體放發對象的超額勞動報酬，暫時要求銀行轉入由財務辦理的幾個職工個人銀行賬戶內。其后，其中190萬以特殊獎勵名義向財務部門人員及企業領導班子發放，10萬元用于招待送禮。

 

　　四是商業行為的各種現金回扣、營銷獎勵政策等未交回財務入賬，包括投標費返還、保險返利、個稅納稅獎勵等。如：某領導干部任期內，乙單位將兩項工程委托招標代理公司進行招投標，招標代理公司又將投標報名費扣除成本后的65%返還給乙單位，乙單位累計收到招標返還款金額合計5萬元，均未納入乙單位的賬內核算,形成了“小金庫”。

 

　　（二）銀行存款

 

　　銀行存款，是當前“小金庫”的主要形態，往往金額較大，主要由單位或部門支配，既有單位賬外賬戶，也有以個人名義開設的賬戶。包括將收入存放在下級企業賬戶，通過下級企業走賬；通過收入轉移、將資金直接存入個人賬戶，逃避日常監管等。如：某企業分別與某勞務職業介紹所及某職業培訓學校簽訂《勞務派遣合同》，由職介所開具發票，將虛構的培訓費、勞務費等直接匯入職介所和職業培訓學校員工的個人賬戶。其后，該員工提取現金交給企業財務經理，財務經理將資金存放于個人銀行賬戶內，用于發放職工補助和其他費用性支出。

 

　　（三）有價證券

 

　　有價證券，可以說是新形勢下產生的“小金庫”的新形式。多為企業賬外購買的各類國債、企業債券、股票和購物卡等。一般來源于公用閑置資金或在違法理財過程中形成的收益，而購物卡還可能是下級企業或關聯企業運用“小金庫”資金或銷售費用購買贈送的。如：某公司采用按銷售額進行超額完成獎勵，該筆款項由營銷部門內勤人員以個人名義存儲保管。由于資金暫時閑置，部門決定將其中500萬元用于購買基金，以獲得更多收益。截止2016年12月31日，形成賬外有價證券8萬元。

 

　　（四）固定資產

 

　　固定資產形式的“小金庫”，多表現為設備、汽車、房產等，為“小金庫”的進一步繁衍生息提供了基礎，多與資產出租、處置收入不入賬等相關。來源途徑大致有兩類：一是來源于企業改制、固定資產報廢、公司合并過程中形成的賬外資產；二是以相關業務交易為背景，由相關單位購買車輛、房屋等由本企業使用，在本企業不入賬。如：某企業收到抵賬房屋未及時入賬，應收賬款長期掛賬不處理。經詢問及現場查看，發現賬外房屋均已出租，年租金收入50萬元，未入賬核算，形成“小金庫”，用于購買禮品、購物卡、支付罰款等無法在財務賬內核算的支出事項。

 

　　（五）股權和債權

 

　　指企業利用“小金庫”對外投資和借款形成的股權和債權，不包括股票、債券等有價證券，屬于“小金庫”的衍生形態。尤其是企業或部門與關聯單位之間股權、債權關系，往往是以一種契約或協議的形式出現，甚至是一種口頭上的承諾。其來源可能是企業改制變遷過程中形成的股權、債權關系，沒有在賬上反映，形成“小金庫”；也可能是以權利作為交換而形成的所謂“干股”，成為“小金庫”。這種形式的“小金庫”隱蔽性較強，只有經辦人和單位領導等少數人知悉。

 

　　四、“小金庫”的主要審計方法

 

　　（一）突擊盤點法

 

　　通過實施規范而嚴格的庫存現金突擊盤點發現線索，這是檢查“小金庫”的最原始也是最基本的一種方法。審計組應在被審計單位財務人員毫無思想準備的情況下，選擇某一天進行突擊盤點，從現金庫里發現賬外收支的蛛絲馬跡。如賬外賬冊、賬外印鑒、賬外開戶資料、貴重禮品、購物卡等。遇到被審計單位財務人員以沒有鑰匙、人員不在等理由推脫無法盤點時，應將保險柜貼封條封存，或派人看守直到保險柜打開。盤點范圍應包括財務室內所有保險柜。盤點時，不僅僅對保險柜內現金進行監盤清點，應將保險柜中所有物品資料取出逐一查看，同時關注現金管理的內部控制程序是否執行到位，輔助判斷現金管理的漏洞和風險水平。

 

　　（二）賬戶核對法

 

　　一般情況下，“小金庫”涉及的人員范圍較小，資金的進出一般通過開設內部掌握的銀行賬戶或個人儲蓄賬戶進行，而這種資金往來與單位正常的經濟業務存在著千絲萬縷的聯系。因此，在檢查過程中，應當注意觀察分析被審單位的賬戶往來情況，查看是否有不正常的大額支出經常劃入同一銀行賬戶或個人賬戶。特別關注，與個人賬戶的往來和大額現金支付情況。可以適當抽查復核月末、期末的銀行對賬單和銀行明細賬，查看是否有大額進出未入賬的情況，是否存在有規律的整數收支。檢查銀行余額調節表編制情況，辨識銀行對賬單真偽，關注是否存在三個月以上的長期未達賬項。

 

　　（三）相關資料審閱法

 

　　審計進點后，審計人員要關注被審計單位的會議記錄、合同協議、工作報告等非財務資料。從審計實踐看，正規財務賬內與賬外賬一般不會有資金往來關系，也很難查到線索。而會議記錄等非財務資料中，很有可能發現一些賬外賬的線索。審計人員還需仔細研究生產、銷售等關鍵業務流程，取得業務相關的原始數據，如磅單、出入庫單、電費單、測溫記錄、產量產能、盤點表等，將業務數據與財務數據進行核對，找出差異和規律，分析原因找到跑冒滴漏的關鍵點。

 

　　（四）資產詳查法

 

　　盡管對被審計單位的資產進行監督盤點比較麻煩、繁瑣，但這道程序對清查“小金庫”非常有效。通過對固定資產進行現場實地監督盤點，查看是否有賬外資產，查看資產的新舊程度、所有權和使用權情況，邊看邊詢問，重點關注門面房，查看是否有出租、出售情況，以及出租、出售收入是否全額入賬。

 

　　（五）延伸檢查法

 

　　通過對現場的勘察和向有關人員詢問，結合財務資料和經營資料，選擇與被查單位資金結算頻繁、經濟往來密切的單位進行調查。在分析判斷發現疑點掌握一定證據的基礎上，向資金往來單位或其下屬單位進行延伸審計。就特定事項向資金往來單位調查取證，分析判斷，搜尋蛛絲馬跡，對查出“小金庫”至關重要。

 

　　（六）清查票據法

 

　　通過對收費票據核查是發現“小金庫”的一種有效方法。可以以票據領購、使用、繳銷、結存登記為線索，通過計算機排序、計算或人工摸排審核尋找差異。檢查票據購買登記簿，清點所提供的票據存根是否完整；審核票據編號是否連續，填寫項目是否齊全，大、小寫金額、復寫字跡是否一致，有無涂改現象，作廢的票據是否加蓋“作廢”戳記。檢查時，對已使用的票據進行統計并與賬面的收入數進行核對，如發現票據金額大于賬面金額，該單位就可能存在收入不入賬、私設“小金庫”的問題。

 

　　（七）資源整合法

 

　　要注重將各審計小組和審計人員掌握的審計線索進行收集整理，形成線索資源加以整合利用。如，在對某企業進行經濟責任審計時，其他審計組發現該單位使用自制收據銷售廢舊鋼絲，最后根據這一線索順利查出了該單位隱蔽的“小金庫”。

 

　　除此之外，在開展經濟責任審計時，公布經濟責任審計公告，列明檢查舉報電話、通信地址和電子郵箱地址等公告信息也很重要。一旦收到“小金庫”舉報信息，檢查組應對舉報信息的真實程度進行初步判斷，重點對舉報涉及的有關人員、資金流向進行調查，參考“小金庫”舉報信息進行實質性測試，可以大大提高檢查的針對性和成效。