審計案例分析由福建省注冊會計師協會起草，僅供注冊會計師執業過程中參考，不能替代中國注冊會計師審計準則及其應用指南的相關要求。由于被審計單位的情況千差萬別，審計案例分析并非對所有可能出現問題的全面描述，其結論亦可能會因不同情況而有所改變，注冊會計師在使用時應當合理運用職業判斷。

　　

　　審計案例分析第1號——汽車制造業公司IPO及年報審計案例

　　

　　甲公司主要從事汽車發動機進排氣門產品的研發、生產與銷售，于2014年在深圳證券交易所掛牌上市。

　　

　　因上市當年業績出現嚴重下滑，監管機構在對甲公司進行調查后，認定甲公司在IPO申請文件和上市后年報中均存在虛假記載、重大遺漏的違法事實。在對甲公司進行處罰的同時，監管機構認定作為甲公司IPO及2014年年報審計服務機構的ABC會計師事務所也存在違法事實，對ABC會計師事務所和簽字注冊會計師進行了處罰。

　　

　　該案備受關注并引起熱議。根據監管機構發布的行政處罰決定書所公開的信息，我們對該審計案例進行了分析。

　　

　　一、監管機構認定的違規事實、會計師事務所的申辯及監管機構的意見

　　

　　監管機構認定ABC會計師事務所在甲公司IPO及2014年年報審計的過程中存在違反依法制定的業務規則的行為，包括：

　　

　　（一）在審計過程中未對三包索賠費用予以充分關注，未充分追查函證回函差異、執行函證替代程序不充分等，導致函證程序失效。具體表現為：甲公司2011年至2013年三包索賠費用的巨幅波動，ABC會計師事務所的審計底稿中均未取得相應證據核實甲公司給出的解釋；未關注回函蓋章不符情況，未充分追查回函差異以及函證替代程序不充分等。上述行為違反了《中國注冊會計師審計準則第1312號——函證》第十九條、第二十一條和《中國注冊會計師審計準則問題解答第2號——函證》第四條第（一）款第5項中的規定。

　　

　　針對監管機構的該項認定，ABC會計師事務所在聽證中提出其已對三包索賠費用進行了審慎核查，充分關注了三包索賠費用的波動情況，執行的函證程序符合審計準則規定。甲公司刻意隱瞞存在爭議的三包索賠事項，注冊會計師即使窮盡所有手段也難以查出。

　　

　　對于此項申辯意見，監管機構未予采納，指出：（1）ABC會計師事務所雖然對三包索賠費用的波動情況進行了關注，但分析性程序對三包索賠費用2011年大幅增長、2012年至2013年6月末又大幅下降的分析性描述沒有提供相應的客觀證據支持，也沒有采取進一步審計程序。（2）被詢證方的詢證函由其關聯單位蓋章寄回的解釋不合理，也沒有證據支持。（3）ABC會計師事務收到導致函證差異的發票后并沒有對發票內容和差額進行核實，對造成函證差異的真實原因沒有實施進一步的審計程序。（4）對于回函差異，僅以回函差異金額低于重要性水平金額而未做進一步追查的解釋不能成立。（5）抽查發票等替代程序只能驗證已經入賬部分財務事項的真實性，并不能發現未入賬的財務費用。

　　

　　（二）未對甲公司與乙公司資金往來的性質持續保持應有的職業審慎，從而未能發現甲公司少確認貼現費用的情形。具體表現為：甲公司實際向乙公司支付的承兌匯票超出合同約定可使用承兌匯票限額，ABC會計師事務所未對此保持應有的職業審慎，未發現甲公司少確認貼現費用的情形。上述行為違反了《中國注冊會計師審計準則第1101號——注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求》第二十八條的規定。

　　

　　針對監管機構的該項認定，ABC會計師事務所在聽證中提出其已履行勤勉盡責義務，票據貼現費用實際由乙公司承擔，認定甲公司少確認貼現費用沒有事實和法律依據。

　　

　　對于此項申辯意見，監管機構未予采納，指出：注冊會計師未對甲公司支付給乙公司的非采購款的性質、背景等予以充分關注，甲公司與乙公司之間的業務有融資性質，而注冊會計師對貼現費用的承擔主體問題沒有進行充分關注。甲乙公司于2016年簽署《承兌匯票貼現利息承擔協議》的時間明顯晚于ABC會計師事務所出具審計報告的時間，不影響對ABC會計師事務所應承擔審計責任的認定。

　　

　　（三）未對甲公司2013年6月的銷售收入進行充分核查。具體表現為：在審計甲公司美國子公司的主營業務收入時，ABC會計師事務所僅抽查了2013年6月15日、6月21日美國子公司業務的“是否制作了裝箱單、是否提供發票”兩項內容，抽憑范圍不恰當，對明顯不符合正常海運周期的2013年6月的兩筆銷售收入未進行充分核查。上述行為違反了《中國注冊會計師審計準則第1301號——審計證據》第九條、第十三條的規定。

　　

　　（四）在相關公司存在異常關聯線索的情況下，未保持應有的職業審慎，未進行充分核查或者追加必要的審計程序。具體表現為：ABC會計師事務所關聯方核查程序不夠充分，未對關聯方核查中的異常情況采取進一步恰當核查措施。上述行為違反了《中國注冊會計師審計準則第1323號——關聯方》第十六條的規定。

　　

　　針對監管機構的該項認定，ABC會計師事務所在聽證中提出其已保持了應有的職業審慎，對關聯方關系及其交易實施了充分的審計程序，即使未識別出上述公司構成甲公司關聯方，所導致的未能發現的關聯方交易金額在歷年收入中的占比也極低，不影響財務報表的可信賴程度，注冊會計師未能發現，并不違反審計準則，不構成未勤勉盡責。

　　

　　對于此項申辯意見，監管機構未予采納，認定ABC會計師事務所未保持應有的職業審慎，未對相關公司進行充分核查或者追加必要的審計程序，在關聯方審計程序中未勤勉盡責。指出：（1）ABC會計師事務所辯稱的“未參與實際經營”沒有客觀證據支持。（2）對存在“異常聯系”的公司的核查程序不夠充分到位，只有通過全面了解股權結構，才能夠直接、客觀地識別出關聯關系，訪談和走訪等方式可以作為協助的調查方式，但只有全面調查和描繪出完整的股權結構，才足以作出排除關聯關系的判斷；而在股權結構圖的描繪過程中，逐級向上追溯到最終實際控制人（多數情況下應追溯到自然人以獲取足夠合理保障）是普通人都能理解的、調查應進行到的程度……

　　

　　同時，監管機構認定上述第（一）、（二）、（四）項導致ABC會計師事務所對甲公司2013年年報出具的審計報告存在虛假記載。

　　

　　針對監管機構的違法認定，ABC會計師事務所還在聽證中提出以下申辯：

　　

　　ABC會計師事務所已根據審計準則要求執行審計程序，基于審計存在的固有限制，對于未能發現的故意舞弊行為，事務所不應承擔責任。

　　

　　會計師事務所的審計責任不同于會計責任，會計師事務所根據準則要求恰當地運用“重要性概念”，對財務報表整體是否不存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報獲取“合理保證”，即符合審計準則要求，亦應被認為履行了勤勉盡責的義務。

　　

　　即使審計程序存在瑕疵，所導致的未能發現的累計錯報極小，遠未達到重要性，不構成重大錯報。會計師事務所即使未能發現，也不違反審計準則，不構成未勤勉盡責。

　　

　　對于以上申辯意見，監管機構均未予采納，指出：會計師事務所和注冊會計師作為資本市場的“守門人”，應當依法履行職責，注冊會計師作為具體實施審計工作的人員，應當在職責范圍內發表獨立的專業意見并承擔相應法律責任。監管機構在作出行政處罰決定時已考慮了審計的固有限制，評判注冊會計師工作的標準是注冊會計師是否按照審計準則的規定，恰當地計劃和執行了審計工作，而非要求注冊會計師對審計對象的財務報表提供絕對保證。監管機構在作出行政處罰決定時已區分會計責任和審計責任，其追究注冊會計師行政責任的依據并非甲公司的財務造假行為，而是注冊會計師自身在執業過程中違反業務規則、未勤勉盡責、出具的文件存在虛假記載的行為。

　　

　　二、對審計工作的啟示

　　

　　以該案為鑒，注冊會計師在執行審計業務時應注意以下幾個方面：

　　

　　（一）貫徹風險導向理念，重視風險評估

　　

　　《中國注冊會計師審計準則第1211號——通過了解被審計單位及其環境識別和評估重大錯報風險》規定，注冊會計師應當通過了解被審計單位及其環境，識別和評估重大錯報風險，從而為設計和實施針對評估的重大錯報風險的應對措施提供基礎。從監管機構對甲公司的處罰來看，甲公司的違規事實包括：部分銷售費用未入賬、咨詢服務費未入賬、會務費未入賬、三包索賠費未入賬、少確認票據貼現等財務費用以及美國子公司提前確認收入導致甲公司合并報表提前確認利潤。從上述違規事實看，甲公司的舞弊目的顯而易見：虛增利潤，為其首次公開發行股票上市（IPO）增加籌碼。

　　

　　IPO審計業務，因其特定的性質，尤其需要注冊會計師恰當地評估風險，特別是管理層凌駕于控制之上編制虛假財務報表的舞弊風險，進而針對所評估的風險采取恰當的應對措施，獲取充分、適當的審計證據以作為形成審計意見的基礎。在IPO審計業務中，注冊會計師應當尤其關注高估收入或提前確認收入、低估成本費用以及通過關聯方交易進行舞弊等風險的識別和應對。在審計過程中，如果實施進一步審計程序獲取的證據存在異常，注冊會計師應當進一步追查，如果與注冊會計師之前作出評估所依據的審計證據不一致，注冊會計師應當修正風險評估的結果并相應調整審計應對措施。

　　

　　（二）嚴格按照執業準則實施函證程序

　　

　　函證程序執行失敗或不到位，在監管機構對會計師事務所的處罰書中頻頻“上榜”。函證程序作為“常規”審計程序，其執行卻并不盡如人意。本案例中的ABC會計師事務所，其函證程序存在的瑕疵包括：未關注回函蓋章不符、未追查回函差異以及替代程序不充分等。在實務中，函證程序存在的瑕疵還可能涉及未對函證保持有效控制、未核實函證地址以及未按擬定的范圍發函等。

　　

　　恰當地設計和實施函證程序可以為相關認定提供來源于獨立第三方的更為可靠的審計證據，也是應對舞弊的有效方式之一。在本案例中，向獨立第三方函證可能是ABC會計師事務所能夠識別甲公司三包索賠費用舞弊的有效的程序之一，然而ABC會計師事務所未對回函蓋章不符進行追查，也未充分追查回函差異，可見：函證程序實施不當，可能會導致其無效。在實施函證程序時：

　　

　　注冊會計師應當考慮回函的可靠性，考慮可能導致對回函的可靠性產生疑慮的因素，在必要時進一步獲取審計證據以消除這些疑慮。比如如果回函蓋章不符，表明回函的可靠性可能存在問題，注冊會計師可能需要考慮與被詢證者聯系以核實回函的來源及內容。

　　

　　注冊會計師應當調查不符事項，以確定是否表明存在錯報。對于回函不符事項，直接以其金額較小為由不予追查是不恰當的，只要存在差異，注冊會計師就應當調查差異的原因并警覺到差異可能是由于錯誤或舞弊導致，差異也可能表明存在其他未發現錯報。在對回函不符事項進行調查時，注冊會計師應當保持職業懷疑，應當獲取審計證據以對管理層的解釋進行佐證，不能直接采信管理層的解釋。如果在選取函證項目時運用了抽樣，還應當考慮是否需要推斷總體錯報，并評價抽樣是否為有關總體的結論提供了合理的基礎。

　　

　　在未回函的情況下，注冊會計師應當實施替代程序以獲取相關、可靠的審計證據，替代審計程序的性質和范圍受所涉及賬戶和認定的影響。未回函可能表明存在以前未識別的重大錯報風險。在這種情況下，按照《中國注冊會計師審計準則第1211號——通過了解被審計單位及其環境識別和評估重大錯報風險》的規定，注冊會計師可能需要修正認定層次重大錯報風險評估結果并相應地修改計劃的審計程序。

　　

　　另外，在實施函證的過程中，注冊會計師需要始終保持職業懷疑，對舞弊風險跡象保持警覺。舞弊跡象可能包括，管理層不允許寄發詢證函；管理層試圖攔截、篡改詢證函或回函；堅持以特定的方式發送詢證函；位于不同地址的多家被詢證者的回函郵戳顯示的發函地址相同等。

　　

　　（三）重視由于關聯方關系及其交易導致的重大錯報風險的識別、評估和應對

　　

　　關聯方交易比非關聯方交易具有更高的財務報表重大錯報風險，通過關聯方交易進行舞弊也是屢見不鮮的管理層用于編制虛假財務報表的手段之一。由于存在未披露關聯方關系及其交易的可能性，注冊會計師在計劃和實施與關聯方關系及其交易有關的審計工作時，保持職業懷疑尤為重要。

　　

　　在風險評估階段，項目組內部的討論應當特別考慮由于關聯方關系及其交易導致的舞弊或錯誤使得財務報表存在重大錯報的可能性，討論內容包括對關聯方可能如何參與舞弊等。注冊會計師應當將識別出的、超出被審計單位正常經營過程的重大關聯方交易導致的風險確定為特別風險。

　　

　　在審計過程中，注冊會計師檢查一些記錄和文件，當某些記錄或文件可能提供有關關聯方關系及其交易信息時，注冊會計師在檢查時應保持警覺。在本案例中，丙公司在更名之前與甲公司名稱相同，丁公司裝箱單的制作人與甲公司美國子公司倉庫的裝箱單制作人相同，甲公司美國子公司副總經理王某2010年之前持有丁公司40%股權，ABC會計師事務所在檢查相關文件時對這些異常沒有保持警覺，未能充分關注以識別甲公司管理層未披露的潛在關聯方關系。

　　

　　（四）始終保持職業懷疑，對引起疑慮的情形保持警覺并審慎評價審計工作的充分性

　　

　　從ABC會計師事務所的申辯以及監管機構的反饋來看，ABC會計師事務所被處罰的某些方面在于其執行審計程序的“程度”。比如，在對銷售收入執行審計程序時，對甲公司美國子公司的業務，在測試時，測試范圍為“是否制作了裝箱單、是否提供發票”兩項內容，被監管機構認定為抽憑“范圍”不恰當。又如，在關聯方關系的追查中，注意到丙公司在更名之前與甲公司名稱相同，并就此向公司財務總監進行詢問、核查了甲公司與丙公司簽署的代理協議、進行了實地走訪并通過查詢丙公司的工商檔案了解其股東，被監管機構認定為不夠“全面”。

　　

　　《中國注冊會計師審計準則第1101號——注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求》要求注冊會計師在計劃和實施審計工作時保持職業懷疑，認識到可能存在導致財務報表發生重大錯報的情形。職業懷疑要求注冊會計師秉持質疑的理念，在考慮相關信息時采取質疑的思維方式。職業懷疑要求對引起疑慮的情形保持警覺并審慎評價審計證據。雖然注冊會計師需要在審計成本與信息的可靠性之間進行權衡，但是，審計中的困難、時間或成本等事項本身，不能作為省略不可替代的審計程序或滿足于說服力不足的審計證據的理由。

　　

　　對于舞弊，保持職業懷疑對注冊會計師來說尤為重要。舞弊是蓄意實施并予以隱瞞的，只有保持充分的職業懷疑，注冊會計師才能對舞弊風險因素保持警覺，進而有效地評估舞弊導致的重大錯報風險并恰當應對。比如在本案例中，ABC會計師事務所需要基于收入確認存在舞弊風險的假定，考慮IPO業務的特定性質，確定其對銷售收入實施審計程序的性質和范圍，測試范圍僅為“是否制作了裝箱單、是否提供發票”兩項內容顯然不充分，對明顯不符合正常海運周期的收入確認的疑點也需要充分關注和進一步核查。對于丙公司曾用名所引起的疑慮，應保持審慎的態度，可以考慮通過函證、實地走訪等進一步的審計程序獲取充分、適當的證據以形成審計結論。對于甲公司2011年至2013年三包索賠費用的巨幅波動，應保持警覺，在獲取甲公司給出的解釋之后，進一步追查取得相應證據來佐證甲公司的解釋。

　　

　　本案例給我們的另一個重要啟示是，監管機構處罰會計師事務所的是“違反依法制定的業務規則”，而非注冊會計師未發現被審計單位的違規事實而發表不恰當的審計意見，也就是說處罰的是審計的“過程”而非“結果”。即使注冊會計師發表的審計意見是恰當的，但因審計過程中未能遵守執行審計準則的要求，亦有可能受到監管機構的處罰。