甲合伙企業是由一家公司(法人企業)和一位個體工商戶成立的有限合伙企業。2年前，兩位合伙人共同以甲合伙企業的名義對A股份有限公司進行股權投資2000萬元，兩位合伙人各出資1000萬元。今年，甲合伙企業將持有的A公司股權轉讓，取得轉讓所得4000萬元。兩位合伙人各分得轉讓凈收益(4000-2000)×50%=1000(萬元)(假定甲企業本年度只有這一項所得，無其他生產經營所得)。兩位合伙人在繳納所得稅時遇到以下疑問。自然人合伙人方面：取得該項股權轉讓收益是根據《個人所得稅法》的規定，按照“轉讓財產所得”適用20%的稅率，計算繳納個人所得稅呢，還是按照個體工商戶的生產經營所得適用5%~35%的五級超額累進稅率，計算繳納個人所得稅?企業合伙人方面：取得該項所得是按照個體工商戶的生產經營所得適用5%~35%的稅率，計算繳納所得稅，還是繳納上述稅款后將剩余所得以法人投資者的股權投資分紅所得并入投資方的收益總額，再適用25%稅率計算繳納企業所得稅;或者是按照分得的轉讓凈收益直接并入法人投資者的投資轉讓收益，適用25%稅率計算繳納企業所得稅?

　　自然人投資者涉稅處理

　　《財政部、國家稅務總局關于合伙企業合伙人所得稅問題的通知》(財稅[2008]159號)規定，合伙企業生產經營所得和其他所得采取“先分后稅”的原則納稅。我國《合伙企業法》規定，合伙企業的生產經營所得和其他所得，按照國家有關稅收規定，由合伙人分別繳納所得稅。合伙人的出資、以合伙企業名義取得的收益和依法取得的其他財產，均為合伙企業的財產。

　　根據上述規定，甲企業需將該項股權轉讓所得并入生產經營所得和其他所得扣除相關成本費用后的凈所得，由投資者分別繳納所得稅。

　　該項股權投資是以合伙企業的名義出資的，根據《財政部、國家稅務總局關于印發關于個人獨資企業和合伙企業投資者征收個人所得稅的規定的通知》(財稅[2000]91號)，合伙企業的收入總額包括商品(產品)銷售收入、營運收入、勞務服務收入、工程價款收入、財產出租或轉讓收入、利息收入、其他業務收入和營業外收入。同時，財稅[2008]159號文件規定，生產經營所得和其他所得，包括合伙企業分配給所有合伙人的所得和企業當年留存的所得(利潤)。

　　財稅[2000]91號文件規定自然人投資者在取得該項股權轉讓收益時，應作為投資者的生產經營所得，比照《個人所得稅法》中規定的“個體工商戶的生產經營所得”應稅項目，適用5%~35%的五級超額累進稅率，計算繳納個人所得稅。本年度應納所得稅額為(2000-1000)×35%-0.675=349.325(萬元)(暫不考慮該投資者可稅前扣除的其他費用)。

　　如果該項投資是以自然人投資者個人的名義出資的，取得該項股權轉讓收益則不屬于該合伙企業的收益，需要按照《個人所得法》中規定的“財產轉讓所得”適用20%的稅率，計算繳納個人所得稅。本年度應納所得稅額為(2000-1000)×20%=200(萬元)(暫不考慮可稅前扣除的相關合理費用)。

　　企業投資者涉稅處理

　　財稅[2008]159號文件規定，合伙企業以每一個合伙人為納稅義務人。合伙企業合伙人是自然人的，繳納個人所得稅;合伙人是法人和其他組織的，繳納企業所得稅。根據該規定，企業投資者從合伙企業分得的凈收益需要繳納企業所得稅。該企業投資者本年度從合伙企業的分配所得應納所得稅為1000×25%=250(萬元)。企業投資者對該項已繳納所得稅后的利潤，須作為企業投資者對該合伙企業的分紅進行入賬。對于企業投資者確認的分紅所得，根據我國《企業所得稅法》及其實施條例規定，居民企業直接投資于其他居民企業取得的股息、紅利等權益性投資收益為免稅收入。而《企業所得稅法》第一條規定個人獨資企業、合伙企業不適用本法。居民企業不包括合伙企業。因此，企業投資者取得合伙企業分配所得已繳所得稅后的利潤不屬于《企業所得稅法》所規定的免稅范圍，需要并入企業投資者其他應稅所得計算繳納企業所得稅。

　　財稅[2008]159號文件出臺時，《合伙企業法》已經修訂，并將法人企業增加到合伙人的范圍。該文件規定，企業投資者取得的來源于合伙企業的所得繳納企業所得稅。由于財稅[2000]91號文件出臺時，合伙企業的合伙人范圍只限于自然人出資，因此，按照當時的情況，財稅[2000]91號文件表述為比照“個體工商戶的生產經營所得”應稅項目，適用5%~35%的五級超額累進稅率，計算繳納個人所得稅�？梢钥闯�，財稅[2000]91號文件的這個規定與財稅[2008]159號文件出現了抵觸，因此，合伙企業在實務操作過程中需要按照新法優于舊法的原則執行財稅[2008]159號文件規定。

　　另外，合伙企業在執行稅收文件過程中，會產生如下納稅情形：按照財稅[2008]159號文件規定，投資于同一合伙企業的兩位投資者由于其性質不同，對于合伙企業的分配所得需要分別適用不同的所得稅率，即自然人投資者適用個體工商戶適用稅率5%~35%，而企業投資人適用企業所得稅率25%.企業投資人取得合伙企業的分配所得，先按合伙企業的規定繳納企業所得稅，按照《企業所得稅法》及其實施條例的規定，該所得屬于企業投資人的分紅所得，由于沒有免稅規定，需并入投資人的其他應稅所得，再計算繳納企業所得稅。

　　相關政策待明確

　　根據我國《合伙企業法》的規定，自然人、法人和其他組織均可以成為合伙企業的合伙人，合伙的形式也各有差異，分為普通合伙企業、特殊普通合伙和有限合伙企業。不同性質的合伙人、不同形式的合伙企業，在股權轉讓、投資分利等事項發生時，如何正確履行相應的納稅義務，是投資者所關注的問題。

　　近期《財政部、工商總局關于推動大中型會計師事務所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規定的通知》(財會[2010]12號)要求大型會計師事務所應當于2010年12月31日前轉制為特殊普通合伙組織形式;鼓勵中型會計師事務所于2011年12月31日前轉制為特殊普通合伙組織形式。這項政策的出臺也增加了合伙企業對相關稅收政策的需求。

　　《企業所得稅法》第二十六條規定的免稅收入包括：符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益。但是目前并無文件規定企業投資者從合伙企業取得的權益性收益的納稅操作程序。

　　由于目前財稅[2000]91號文件和財稅[2008]159號文件都有效，有的納稅人對合伙企業投資者對于股權投資收益如何繳稅理解不一，從而會產生納稅風險。筆者認為，相關政策需要明確以便減少納稅人的涉稅風險。