根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局2012年第15號(hào)公告第八條規(guī)定，對(duì)企業(yè)依據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，并實(shí)際在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理上已確認(rèn)的支出，凡沒(méi)有超過(guò)企業(yè)所得稅法和有關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定的稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)的，可按企業(yè)實(shí)際會(huì)計(jì)處理確認(rèn)的支出，在企業(yè)所得稅前扣除，計(jì)算其應(yīng)納稅所得額。

　　可以看出，現(xiàn)行稅法雖對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定沒(méi)有強(qiáng)制規(guī)范，但卻強(qiáng)調(diào)“企業(yè)依據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，并實(shí)際在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理上已確認(rèn)的支出”，才可以在稅法規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)申報(bào)扣除。

　　事實(shí)上，很多地區(qū)對(duì)此也有過(guò)明確口徑，如北京地區(qū)2012年度匯算清繳政策熱點(diǎn)問(wèn)題解答時(shí)明確， 15號(hào)公告第六條中“企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度實(shí)際發(fā)生的、按照稅收規(guī)定應(yīng)在企業(yè)所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出(以下簡(jiǎn)稱(chēng)以前年度應(yīng)扣未扣支出)”是指企業(yè)在以前年度已進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，但因財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理規(guī)定與稅法規(guī)定不一致或企業(yè)對(duì)政策理解有誤造成企業(yè)以前年度未扣除的支出。如企業(yè)以前年度發(fā)生支出已進(jìn)行會(huì)計(jì)處理計(jì)入管理費(fèi)用，但未取得真實(shí)合法的有效憑證，以后年度取得時(shí)造成在以前年度應(yīng)扣未扣。

　　中國(guó)稅網(wǎng)認(rèn)為，案例中C、D公司如果均未按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定對(duì)以前年度應(yīng)扣未扣支出進(jìn)行處理，會(huì)計(jì)上未確認(rèn)這部分支出，卻允許企業(yè)所得稅前直接調(diào)整減少應(yīng)納稅所得額的處理，值得商榷。

　　企業(yè)少計(jì)利潤(rùn)、少繳稅款不新鮮，是稅務(wù)稽查打擊的重點(diǎn)，但現(xiàn)實(shí)中有不少企業(yè)出于某種原因故意多計(jì)利潤(rùn)，多繳稅款。對(duì)于這種反常行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該如何對(duì)待?

　　蹊蹺：

　　多戶企業(yè)故意多計(jì)利潤(rùn)，多繳稅款

　　近日，某市國(guó)稅局稽查人員在日常檢查過(guò)程中發(fā)現(xiàn)一個(gè)奇怪現(xiàn)象：有多戶企業(yè)故意多計(jì)利潤(rùn)，多繳稅款。這與企業(yè)為追求利益通常少計(jì)利潤(rùn)、少繳稅款的“規(guī)則”背道而馳。

　　其中，A公司是一家上市公司，為粉飾報(bào)表，將預(yù)收賬款3000余萬(wàn)元提前確認(rèn)收入，并繳納了企業(yè)所得稅;B公司也是一家上市公司，會(huì)計(jì)上按照50年計(jì)提房屋、建筑物折舊，但年度申報(bào)時(shí)按照20年計(jì)算折舊，并繳納了企業(yè)所得稅;C公司為應(yīng)對(duì)集團(tuán)公司年末的業(yè)績(jī)考核，未將600萬(wàn)元費(fèi)用計(jì)入支出，扭虧為盈，并繳納了企業(yè)所得稅;D公司未將100萬(wàn)元費(fèi)用計(jì)入支出，多計(jì)利潤(rùn)100萬(wàn)元，但匯算清繳時(shí)調(diào)減了100萬(wàn)元，并以此計(jì)算繳納了企業(yè)所得稅。

　　E公司與以上4戶有所不同，其未多計(jì)會(huì)計(jì)利潤(rùn)，但有可彌補(bǔ)的以前年度虧損未彌補(bǔ)。原因是E公司聽(tīng)說(shuō)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)將對(duì)連續(xù)3年未繳稅企業(yè)進(jìn)行專(zhuān)項(xiàng)檢查，遂通過(guò)不彌補(bǔ)虧損繳納稅款的方式逃避檢查。

　　稽查人員查閱資料發(fā)現(xiàn)，企業(yè)多計(jì)利潤(rùn)早已有之。財(cái)政部2012年底發(fā)布的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量檢查公告(第二十五號(hào))顯示，各地財(cái)政部門(mén)2011年共檢查發(fā)現(xiàn)違規(guī)問(wèn)題金額552.29億元，查補(bǔ)稅款9.11億元，并對(duì)相關(guān)單位處以罰款3875.52萬(wàn)元。財(cái)政部同時(shí)發(fā)布的第二十四號(hào)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量檢查公告中提及部分企業(yè)存在多計(jì)利潤(rùn)的行為，如北京某公司多計(jì)利潤(rùn)7034萬(wàn)元，遼寧某公司多計(jì)利潤(rùn)1474萬(wàn)元，黑龍江某公司多計(jì)利潤(rùn)296萬(wàn)元，上海某公司多計(jì)利潤(rùn)5123萬(wàn)元。方法不外乎多計(jì)營(yíng)業(yè)收入、少計(jì)營(yíng)業(yè)成本、少計(jì)支出、少計(jì)提折舊等。

　　最近的案例是今年6月，某上市公司通過(guò)偽造合同等方式虛增利潤(rùn)5124.58萬(wàn)元，受到證監(jiān)會(huì)的處罰。再有就是近來(lái)媒體曝出一些網(wǎng)店店主因被稅務(wù)機(jī)關(guān)按刷單量征稅而大呼冤枉的事件，都是企業(yè)虛增利潤(rùn)的事例。

　　稽查人員分析，企業(yè)故意多計(jì)利潤(rùn)的原因主要有兩點(diǎn)：作為上市公司，需要粉飾報(bào)表，換取股東好感;作為集團(tuán)下屬公司，需要幫集團(tuán)公司應(yīng)對(duì)業(yè)績(jī)考核。稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查的重點(diǎn)往往是企業(yè)少計(jì)利潤(rùn)的行為。對(duì)于這些多計(jì)利潤(rùn)的行為，稅務(wù)稽查應(yīng)如何面對(duì)?

　　稽查人員欲對(duì)5戶企業(yè)按先易后難原則處理

　　針對(duì)上述5戶企業(yè)的情況，稽查人員認(rèn)為應(yīng)具體問(wèn)題具體分析，按先易后難的原則進(jìn)行處理。

　　最容易處理的是B公司。該公司籌劃痕跡明顯。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第六十條規(guī)定了“固定資產(chǎn)計(jì)算折舊的最低年限”，企業(yè)有關(guān)賬務(wù)處理只要不短于稅法規(guī)定的最低折舊年限就沒(méi)有問(wèn)題。于是B公司一面抬高會(huì)計(jì)利潤(rùn)，一面做低應(yīng)納稅所得額。在企業(yè)所得稅法實(shí)施之初，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)此類(lèi)行為束手無(wú)策，但如今針對(duì)相關(guān)行為已有明確規(guī)定。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第29號(hào))第五條第二款規(guī)定，企業(yè)固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)折舊年限如果長(zhǎng)于稅法規(guī)定的最低折舊年限，其折舊應(yīng)按會(huì)計(jì)折舊年限計(jì)算扣除，稅法另有規(guī)定除外。據(jù)此，B公司應(yīng)按照50年會(huì)計(jì)折舊年限計(jì)算稅收扣除，需補(bǔ)繳企業(yè)所得稅并被加收滯納金。

　　C公司的情況是，稽查人員查出該公司存在少繳稅問(wèn)題，C公司為免遭處罰才說(shuō)出公司還有已發(fā)生未扣除費(fèi)用的事實(shí)。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào))第六條規(guī)定，根據(jù)稅收征管法有關(guān)規(guī)定，對(duì)企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度實(shí)際發(fā)生的、按照稅收規(guī)定應(yīng)在企業(yè)所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業(yè)做出專(zhuān)項(xiàng)申報(bào)及說(shuō)明后，準(zhǔn)予追補(bǔ)至該項(xiàng)目發(fā)生年度計(jì)算扣除，但追補(bǔ)確認(rèn)期限不得超過(guò)5年。企業(yè)由于上述原因多繳的企業(yè)所得稅稅款，可以在追補(bǔ)確認(rèn)年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度遞延抵扣或申請(qǐng)退稅。虧損企業(yè)追補(bǔ)確認(rèn)以前年度未在企業(yè)所得稅前扣除的支出，或盈利企業(yè)經(jīng)過(guò)追補(bǔ)確認(rèn)后出現(xiàn)虧損的，應(yīng)首先調(diào)整該項(xiàng)支出所屬年度的虧損額，然后再按照彌補(bǔ)虧損的原則計(jì)算以后年度多繳的企業(yè)所得稅款，并按前款規(guī)定處理。據(jù)此，C公司可以補(bǔ)扣除在支出實(shí)際發(fā)生年度，由于稽查人員檢查出的問(wèn)題金額小于C公司應(yīng)扣除未扣除金額。于是，C公司不僅不需要補(bǔ)繳稅，還要享受退稅。

　　D公司的行為違反了會(huì)計(jì)政策，但納稅是正確的。有稽查人員認(rèn)為，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局2012年第15號(hào)公告第八條規(guī)定，對(duì)企業(yè)依據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，并實(shí)際在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理上已確認(rèn)的支出，凡沒(méi)有超過(guò)企業(yè)所得稅法和有關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定的稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)的，可按企業(yè)實(shí)際會(huì)計(jì)處理確認(rèn)的支出，在企業(yè)所得稅前扣除，計(jì)算其應(yīng)納稅所得額。對(duì)比來(lái)看，D公司在會(huì)計(jì)上確認(rèn)的支出是0，未超過(guò)稅法規(guī)定可稅前扣除的金額100萬(wàn)元，應(yīng)按其實(shí)際會(huì)計(jì)處理確認(rèn)的支出0進(jìn)行稅前扣除。

　　但筆者認(rèn)為這種處理不妥。首先，根據(jù)企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。D公司的支出符合這一規(guī)定，應(yīng)允許其稅前扣除。其次，即使不允許D公司稅前扣除，D公司照樣可依據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局2012年第15號(hào)公告第六條規(guī)定申請(qǐng)退稅。此外，D公司的會(huì)計(jì)處理是錯(cuò)誤的，稅務(wù)機(jī)關(guān)不宜將錯(cuò)就錯(cuò)。因此，對(duì)D公司，應(yīng)不作納稅調(diào)整。

　　E公司是在稽查人員查出該公司其他需要補(bǔ)稅的問(wèn)題后，要求彌補(bǔ)以前年度的虧損。根據(jù)企業(yè)所得稅法第十八條規(guī)定，企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補(bǔ)，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長(zhǎng)不得超過(guò)五年。比照來(lái)看，E公司可彌補(bǔ)的以前年度虧損未超過(guò)五年期限，因此應(yīng)允許其彌補(bǔ)以前年度的虧損。E公司調(diào)減可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補(bǔ)的虧損額后，不必再補(bǔ)稅。

　　最棘手的是A公司。該公司將預(yù)售賬款確認(rèn)為營(yíng)業(yè)收入，既違反了會(huì)計(jì)上的收入確認(rèn)原則，也違反了稅收上的收入確認(rèn)原則，稅務(wù)機(jī)關(guān)可調(diào)減其應(yīng)納稅所得額3000余萬(wàn)元。但A公司拒絕調(diào)減，因?yàn)橛纱水a(chǎn)生的巨額退稅需要披露，一披露其虛增利潤(rùn)的行為就曝光了。根據(jù)稅收征管法第五十一條規(guī)定，納稅人超過(guò)應(yīng)納稅額繳納的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當(dāng)立即退還。現(xiàn)在稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)企業(yè)多繳了稅款，企業(yè)卻不要，怎么辦?其實(shí)，稅收征管法第五十一條同時(shí)規(guī)定，納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)查實(shí)后應(yīng)當(dāng)立即退還。而A公司虛增利潤(rùn)多繳稅款是企業(yè)故意為之的，屬于企業(yè)發(fā)現(xiàn)，若其不提出退稅申請(qǐng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)須強(qiáng)制。

　　稅務(wù)機(jī)關(guān)處理虛增利潤(rùn)問(wèn)題需把握幾個(gè)邊界

　　征管實(shí)踐中，稅務(wù)人員普遍認(rèn)為，少計(jì)收入、多列支出必須強(qiáng)制更正，而多計(jì)收入，少列支出是非強(qiáng)制更正的，既然未少繳稅款，甚至多繳了稅款，就應(yīng)尊重納稅人的意愿。納稅人愿意多繳稅款是有目的的，只要這種目的沒(méi)有違反稅法，稅法就無(wú)需干涉。因此，對(duì)于這種多計(jì)利潤(rùn)的行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)一般不應(yīng)主動(dòng)干涉。

　　稅務(wù)機(jī)關(guān)能要求企業(yè)必須更正會(huì)計(jì)處理嗎?筆者認(rèn)為不能，因?yàn)槎惙ú⑽促x予稅務(wù)機(jī)關(guān)要求企業(yè)必須更正其會(huì)計(jì)處理的權(quán)力。企業(yè)的行為違反了會(huì)計(jì)法，應(yīng)由財(cái)政部門(mén)來(lái)處理。稅務(wù)機(jī)關(guān)可提醒企業(yè)更正會(huì)計(jì)處理，若企業(yè)不聽(tīng)，可向財(cái)政部門(mén)或行業(yè)主管部門(mén)(如證監(jiān)會(huì))反映。

　　對(duì)于上述企業(yè)虛增利潤(rùn)、沒(méi)有少繳甚至多繳稅款的情況，筆者認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)具體問(wèn)題具體分析，不可不調(diào)整，也不可強(qiáng)制調(diào)整。若在法定期限內(nèi)，企業(yè)自行更正并申請(qǐng)退稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)也應(yīng)當(dāng)受理。

　　如果企業(yè)虛增利潤(rùn)的行為被財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)處罰，其修正利潤(rùn)后是否可向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)退稅?筆者認(rèn)為，稅法沒(méi)有企業(yè)因某種行為導(dǎo)致的多繳稅款不能退還的規(guī)定，因此企業(yè)只要符合稅收征收管理法第五十一條規(guī)定，就可以申請(qǐng)退稅。

　　網(wǎng)店刷單行為與企業(yè)虛增利潤(rùn)在實(shí)質(zhì)上是相同的。對(duì)于相關(guān)店主，筆者認(rèn)為，還是應(yīng)當(dāng)實(shí)質(zhì)重于形式，要求網(wǎng)店舉證，只要網(wǎng)店能夠提供實(shí)際交易的證據(jù)，就應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際交易量確認(rèn)收入，不宜一律按照刷單量確認(rèn)收入。