我國現行企業境外所得稅收抵免政策存在的問題?

由于我國企業“走出去”的 時間較晚，在解決企業境外所得雙重征稅方面，與發達國家相 比，我國現行的企業境外所得稅收抵免制度很不成熟，在稅制設計上還存在一些問題，這主要表現在：

(一)分國限額抵免不利于企業“走出去”

我國現行企業境外所得稅收抵免制度采用分國限額法，在一定程度上兼顧了居住國政府和納稅人雙方的經濟利益。但是， 這種方法過于麻煩，不利于企業把境外所得統一計算，與國際上實行綜合抵免法的方向相違背。 在“分國不分項”限額抵免法下， 納稅人在稅率高于我國稅率的國家取得的所得已納稅收只能按我國稅率抵免，而在稅率低于我國稅率的國家取得的所得要按稅率差補稅。這樣，跨國企業實際稅負始終高于境內納稅企業。另外，對在境外多個國家進行投資的企業來說，工作量非常大，企業的遵從成本很高。

(二)對境內、境外所得進行成本費用分攤的規定操作性差

現行境外所得稅收抵免制度規定：在計算境外應納稅所得額 時，企業為取得境內、外所得而在境內、境外發生的共同支出， 與取得境外應稅所得有關的、合理的部分，應在境內、境外分國 (地區)別應稅所得之間，按照合理比例進行分攤后扣除，同時也規定了對應調整扣除和共同支出分攤等規則。從目前實施情況看，這種一味強調境外所得依我國稅法規定作相應調整，并在細節上對境外分支機構的“合理支出范圍”、“總部管理費分攤” 以及“共同支出范圍及分攤”的具體規定，無論對于納稅人的遵 從，還是對于稅務機關的執行， 都存在操作性差的問題。

(三)虧損彌補的限制抑制了企業境外投資動力

財稅規定：在匯總計算境外應納稅所得額時，企業在境外同一國家(地區)設立不具有獨立納稅地位的分支機構，按照《企業所得稅法》及實施條例的有關規定計算的虧損，不得抵減其境內或他國(地區)的應納稅所得額， 但可以用同一國家(地區)其他項目或以后年度的所得按規定彌補。這種限制會導致對境外投資企業在某一納稅期間內全球所得的過高估算，不利于“走出去”企業全球統一核 算，導致納稅人因盈利和虧損發生地點的不同而承擔不同的納稅義 務。這種因政策規定境內、境外不對等造成的稅收環境不公平，將會對境外投資行為產生抑制作用。

(四)返程投資居民企業國內稅收無法抵免

返程投資居民企業是指我國境內母公司在境外投資、設立直接或間接控制的境外企業，這些境外企業再回國在境內開展直接投資活動設立的居民企業。根據《企業所得稅法實施條例》第七十七條，《企業所得稅法》第二十三條所稱已在境外繳納的所得稅稅額，是指企業來源于中國境外的所得依照中國境外稅收法律以及相關規定應當繳納并已經實際繳納的企業所得稅性質的稅款。而在實際工作中，返程投資居民企業在我國境內繳納了企業所得稅，稅后利潤分配后，境外企業分得的股息是含稅的;境外企業如果再進行利潤分配，分給境內母公司的再分配股息包含已在境內繳納的企業所得稅，但這些企業所得稅因為是依照中國境內稅收法律，而不是中國境外稅收法律繳納的稅款，因而不能給予稅收抵免。這屬于法律法規規定的失誤問題。

(五)允許間接抵免的企業層級過少

財稅將適用間 接抵免的境外所得確定為向下三層控股公司。按照此規定，對于處在第四層、第五層控股模式的外國公司，其在境外繳納的稅款就不能被納入間接抵免的范疇。雖然國稅的出臺部分解決了返程投資的納稅人身份界定和重復課稅問題，但是在實際經濟運行中，我國居民企業的境外投資組織架構卻復雜得多。據了解，很多我國境外投資的控股企業層級多達五層 以上。因制度問題，這些企業的稅收抵免是不徹底的。

(六)對稅收饒讓的限制加重了“走出去”企業的稅收負擔

原《境外所得計征所得稅暫行辦法(修訂)》規定：對外經濟合作企業承攬中國政府援外項目、當地國家(地區)的政府項目、世界銀行等世界性經濟組織的援建項目和中國政府駐外使、領館項目，獲當地國家(地區)政府減免所得稅的，可由納稅人提供有關證明，經稅務機關審核后，視同已繳所得稅進行抵免(即“饒讓”原則)。上述政策對促進我國企業承攬境外政府項目發揮了巨大作用。但財稅取消了境外政府項目當地免稅在中國國內納稅時可抵免的規定，抵免范圍僅限為根據稅收協定不應征收等幾種情況。我國對外工程承包市場主要在非洲、西亞等地區，這些地區的國家與我國簽訂稅收協定的較少。即使在全球范圍而言，我國已經簽訂的多數稅收協定也沒有規定稅收饒讓制度。因此，在現行制度下，中國企業承包境外政府項目時，當地免繳的企業所得稅回國后必須補繳，減弱了對外承包工程企業“走出去”的支持力度，與目前總體鼓勵的政策和思路不符。

(七)超限額抵免結轉限制造成稅收抵免不足

由于我國對境外稅收抵免限額按照分國不分項方法計算，對納稅人來自境外的所得按國別單獨計算抵免限額并且分國別進行抵免，因此，不能以一國的抵免限額余額去抵補另一國的超限額部分。《企業所得稅法》規定：超限額部分可以用同一國家以后產生的抵免限額余額進行抵補，結轉期為5年。但在三種情況下企業自該國取得所得的超抵免限額部分無法實現真正的抵免:一是居民企業境內經營虧損時，企業取得的境外盈利首先彌補當期境內虧損，這樣造成了境外應稅所得的減少，從而也減少了抵免限額;二是如果企業境外投資經營發生虧損，當年沒有用來結轉以往年度發生的超抵免限額部分;三是來源國實際稅負較長時間內高于我國，而我國居民企業在該國未來若干年度內始終處于盈利。

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