財政部新頒布的《企業會計準則第33號——合并財務報表》中只規范了內部購銷取得固定資產抵銷時的會計處理，沒有涉及關聯方交易、債務重組等特殊經濟業務下取得固定資產的抵銷。鑒于此，筆者擬就集團內部在各種方式下取得固定資產的抵銷處理作些淺析。

一、內部非貨幣性資產交換取得固定資產的抵銷

１．具有商業實質。根據企業會計準則規定，非貨幣性資產交換同時滿足交換具有商業實質以及交換資產的公允價值能可靠計量兩個條件時，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益。從整個企業集團來看，非貨幣性資產交換只是企業內部物質的調撥，既不會增加固定資產的賬面價值，也不會產生交換損益。因此，在編制合并財務報表時，應作如下抵銷：

①抵銷固定資產的增值部分和非貨幣性交換產生的損益，借記“營業外收入”，貸記“固定資產原值”、“營業外支出”。

②抵銷因固定資產增值部分而計提的折舊，借記“累計折舊”，貸記“管理費用”。

③以后年度編制合并報表時，將固定資產原值中包含的未實現交換損益對“期初未分配利潤”的影響抵銷；將以前會計期間因固定資產增值部分而計提的折舊對“期初未分配利潤”的影響抵銷；將本期因固定資產增值部分而計提的折舊抵銷。

２．不具有商業實質。非貨幣性資產交換不具有商業實質，或者雖具有商業實質但換入資產的公允價值不能可靠計量的，應當以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，不確認損益。此種情況下，若交換后固定資產及相關非貨幣性資產賬面價值未發生增減變動，則無需編制抵銷分錄；反之，只需將固定資產及相關非貨幣性資產賬面價值增減部分抵銷即可。

二、內部債務重組取得固定資產的抵銷

按照我國會計準則規定，債務人應將重組債務的賬面價值與轉讓固定資產的公允價值之間的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益，并同時將轉讓固定資產的公允價值與其賬面價值之間的差額，確認為資產轉讓損益，計入當期損益。債權人應當對受讓的固定資產按其公允價值入賬，重組債權的賬面余額與受讓的固定資產的公允價值這間的差額，計入當期損益。從整個集團來看，債務人用固定資產清償債務，只是固定資產的內部轉移，既不能使企業集團的資產增加，也不會產生債務重組損益和資產轉讓損益。因此，在編制合并財務報表時，應作如下抵銷：

①抵銷債務重組中產生的損益和固定資產的增值部分，借記“營業外收入”，貸記“固定資產原值”、“營業外支出”。

②抵銷因固定資產增值部分而計提的折舊，借記“累計折舊”，貸記“管理費用”。

③以后年度編制合并報表時，將固定資產原值中包含的未實現重組損益對“期初未分配利潤”的影響抵銷；將以前會計期間因固定資產增值部分而計提的折舊對“期初未分配利潤”的影響抵銷；將本期因固定資產增值部分而計提的折舊抵銷。

三、內部租賃業務取得固定資產的抵銷

1．內部經營租賃。根據企業會計準則規定，承租人在經營租賃下發生的租金應當在租賃期內的各個期間按直線法確認為費用，計入“管理費用”項目；出租人在經營租賃下收取的租金應當在租賃期內的各個期間按直線法確認為收入，計入“營業收入——經營租賃”項目。然而，從整個企業集團來看，集團內部企業之間的租賃業務實際上相當于一個企業內部物資調撥活動，既不會增加債權債務項目，也不會增加收入費用。因此，在編制合并財務報表時，應作如下抵銷：

①抵銷內部應收租金和應付租金，借記“其他應付款——租賃”，貸記“其他應收款——租賃”。

②抵銷內部租賃收入和租賃費用，借記“營業收入——經營租賃”，貸記“管理費用——租賃費”。

③以后年度編制合并報表時，按經營租賃產生的內部債權債務科目本期余額借記“其他應付款——租賃”，貸記“其他應收款——租賃”；對于以前各期確認的經營租賃損益，由于其對本期合并報表中“期初未分配利潤”的累計影響金額為零，故可以不進行抵銷。

2．內部融資租賃。根據租賃準則規定，融資租賃是指實質上轉移了與資產所有權有關的全部風險和報酬的租賃。融資租賃對承租方來說，是在整個租賃期內采取分期支付租金形式購買固定資產，故應將租賃資產使用權確認為一項資產，同時將應支付的租金確認為一項負債；從出租方來看，由于幾乎放棄了租賃資產的全部使用權，并取得了定期收取租金的權利，風險與報酬已全部轉移，故應將租賃資產轉為債權，同時將應收取的租金確認為一項資產。然而，就整個集團而言，融資租賃只是對相關資產的內部流轉或調撥，既不會使有關資產的賬面價值發生增減變動，也不會產生債權債務項目和融資租賃損益。因此，在編制合并財務報表時，應作如下抵銷：

①抵銷內部融資租賃產生的債權債務，借記“長期應付款——應付融資租賃款”，貸記“應收融資租賃款”。

②抵銷未確認租賃損益，借記“遞延收益——未實現融資收益”，貸記“未確認融資費用”。

③抵銷內部已實現的租賃損益，借記“營業收入——融資租賃”，貸記“財務費用”。

④抵銷租賃雙方確認的租賃資產賬面價值的差額，借記“遞延收益——未實現融資收益”，貸記“固定資產原值”。

⑤抵銷因租賃雙方租賃資產入賬價值差額部分而計提的折舊，借記“累計折舊”，貸記“管理費用”。

⑥以后年度編制合并報表時，除同樣進行上述抵銷處理外，還應將因租賃雙方確認的租賃資產賬面價值的差額部分而計提的折舊對“期初未分配利潤”的影響抵銷。

四、關聯方交易取得固定資產的抵銷

企業會計準則規定，關聯企業間購售固定資產，如果沒有確鑿證據表明交易價格是公允的，應按出售固定資產的賬面價值確認為收入，實際交易價格超過出售固定資產賬面價值的部分，計入資本公積。但從整個企業集團來看，這一交易屬于集團內部固定資產調撥性質，它既不能使資本公積增加，也不能使固定資產增值。因此，在編制合并財務報表時，應作如下抵銷：

①抵銷購買方多確認的固定資產價值和銷售方產生的資本公積，借記“資本公積”，貸記“固定資產原值”。

②抵銷因固定資產增值部分而計提的折舊，借記“累計折舊”，貸“管理費用”。

③以后年度編制合并報表時，將固定資產原值中包含的資本公積抵銷，抵銷分錄與初次編制合并報表相同；將以前會計期間因固定資產增值部分而計提的折舊對“期初未分配利潤”的影響抵銷；將本期因固定資產增值部分而計提的折舊抵銷。