企業固定資產減值準備轉回實例

按照現行的會計準則企業在資產減值準備的計提和轉銷上都擁有較大的自主權，以至于利用資產減值準備的計提和轉銷成為了企業操縱利潤的慣用手段。

正如證券日報的報道：截止4月7日，上市公司披露2003年度報告已有772家，其中滬市493家，深市279家，在已公布年報的公司中，有55家2002年虧損的公司已成功扭虧為盈。統計顯示，在55家扭虧公司中，有54家公司均有回轉資產減值準備，且有的公司轉回減值準備金額還十分驚人，像白鴿股份、蘇常柴等公司轉回減值準備金額均超過2億，ST美雅公司轉回減值準備金也超過了1億，白鴿股份、蘇常柴不但扭虧，還摘掉了“ST帽子”了。從扭虧來看，它們扣除非經常性收益后虧損的公司達到了27家，占扭虧公司的一半左右。由此可見，資產減值準備的計提與轉銷已經成為了企業操縱利潤的常用工具。雖然針對此種情況證監會已早有所發現并于2001年發布了《公開發行證券的公司信息披露規范問答第1號－非經常性損益》（證監會計字[2001]7號），將企業由于資產減值準備的轉回對利潤的影響作為非經常性損益處理。

為了明確界定非經常性損益的外延與內涵，增強公司間會計信息的可比性，證監會與今年1月又出臺了關于發布《公開發行證券的公司信息披露規范問答》第1號（2004年修訂）的通知，在該通知中明確注明了企業以前年度計提的各項資產減值準備的轉回作為非經常性損益。

筆者以為把資產減值準備的轉回作為非經常性損益處理在一定程度上減弱了企業利用資產減值準備操縱利潤的可能性，但從上市公司去年的整體報告情況來看，這一問題似乎并沒有隨著相關措施的實施而降低，從上面證券日報的報道來看情況仍然很嚴重。筆者認為要徹底解決當前這種情形單靠規范企業的會計披露是不夠的，只有從根本上即具體會計處理上進行規范才能真正做到標本兼治。

為此筆者試從我國固定資產減值準備轉回的會計處理與國際會計準則的區別來探討我國固定資產減值準備轉回會計處理的完善。

我國會計準則和國際會計準則均把固定資產可收回金額大于賬面價值作為轉回以前期間已計提的減值損失的前提條件。但在減值損失轉回的最高限額及轉回金額的確定上，卻有不同的規定：首先，減值損失轉回的最高限額不同。我國會計準則以原已計提的固定資產減值準備為最高限額，企業可轉回的資產減值準備不應超過企業對該項資產已計提的累積減值準備金額，也就是企業已計提的減值準備在小于該項資產可收回金額與其賬面價值的差額時，可全部轉回。

其次，轉回金額的確定程序不同。依我國會計準則，其程序是先計算可收回金額與賬面價值的差額，再以此差額與已計提的減值準備比較，取其小者作為減值損失的轉回金額。而國際會計準則是用可收回金額與資產以前年度沒有確認減值損失時的賬面金額相比較，取其小者先確定轉回后的資產賬面價值，再以轉回后的資產賬面價值減去轉回時的資產賬面價值確定減值損失的轉回金額。下面通過一道例題來說明兩者在處理思路上的不同：

例：甲企業2003年初新投入使用一產品生產線，其原始成本為1100萬元，預期使用11年，企業按直線法計提折舊，預期殘值為0萬。2003年底市場上同類生產線的市場價為800萬元，為此企業計提了200萬元資產減值準備，資產使用年限和殘值預期不變。2004年底由于市場供需狀況發生變化該類生產線價格上升為1000萬元，則2004年底企業計提減值準備時的賬務處理為：

2004年底企業該資產的賬面價值為1100－100－200－800/10=720萬元

(1)按照我國現行會計準則：由于資產可收回價值（在此用市場價格代替）1000萬元大于資產賬面價值720萬元，故該資產減值準備應轉回，又由于（1000－720）>200所以減值準備應全額轉回。具體會計處理為：

借：固定資產減值準備

——廠房200

貸：營業外支出

——廠房減值準備200

(2)按照國際會計準則：資產以前年度沒有確認資產減值準備時的賬面金額為1100－100－100=900萬元，而可收回金額為1000萬元，所以，減值準備轉回后的資產賬面價值為900萬元，則企業應轉回的減值準備為900－720=180萬元，則具體帳務處理為：

借：固定資產減值準備

——廠房180

貸：營業外支出

——廠房減值準備180

兩種帳務處理結果的比較：

首先，反映在企業賬面上的數據不同。按照我國會計準則企業2004年底該資產的賬面價值為720＋200=920萬元，資產減值準備科目余額為0，企業本期營業外收入凈增加200萬。而按照國際會計準則年底資產賬面價值為900萬元，資產減值準備科目余額為20萬元，企業本期營業外收入凈增加180萬元。

其次，企業對資產減值準備的處理權限不同。按照我國現行做法，企業計提的資產減值準備在日后達到一定條件時可以全部轉回，這就在一定程度上給了企業一種很大的處置權，也就在另一方面加大了被濫用的可能性。而國際會計準則相對而言更加嚴格，限制了企業對資產減值準備隨意轉回的可能性。

最后，可能導致的經濟后果不同。筆者以為當前我國資產減值準備之所以成為企業操縱潤的慣用手段，在很大程度上與我國當前的資產減值準備會計處理不合理有關系，給企業一漏洞可鉆。要想杜絕會計信息失真的現狀光靠加強誠信建設是不夠的，還必須從制度上加以不斷完善，只有這樣才能做到標本兼治。