處理固定資產(chǎn)處置和流轉(zhuǎn)稅之間的差異

一、營(yíng)業(yè)稅方面

稅法規(guī)定：納稅人銷售不動(dòng)產(chǎn)應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅。

（1）企業(yè)銷售不動(dòng)產(chǎn)、對(duì)外投資、進(jìn)行易貨交易或單位將不動(dòng)產(chǎn)無(wú)償贈(zèng)送他人，應(yīng)視同銷售繳納營(yíng)業(yè)稅。

（2）自2003年1月1日起執(zhí)行的《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2002〕191號(hào)）規(guī)定，

（一）以無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營(yíng)業(yè)稅；

（二）對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營(yíng)業(yè)稅。

新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)銷售不動(dòng)產(chǎn)、對(duì)外投資、進(jìn)行易貨交易或單位將不動(dòng)產(chǎn)無(wú)償贈(zèng)送他人、抵債等，都應(yīng)視為銷售和其相關(guān)的業(yè)務(wù)（投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組）按照新準(zhǔn)則進(jìn)行處理。

例1.某內(nèi)資企業(yè)A以其房屋投資興辦聯(lián)營(yíng)企業(yè)B，投出固定資產(chǎn)原值為100萬(wàn)元，累計(jì)折舊15萬(wàn)元，計(jì)提減值準(zhǔn)備5萬(wàn)元，賬面價(jià)值為80萬(wàn)元，雙方確認(rèn)的公允價(jià)值為100萬(wàn)元，不考慮城建稅及附加。假設(shè)該固定資產(chǎn)投資入股后參加投資方利潤(rùn)分配，共擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)。

會(huì)計(jì)處理：

（1）先轉(zhuǎn)入清理：

借：固定資產(chǎn)清理800000

累計(jì)折舊150000

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備50000

貸：固定資產(chǎn)1000000。

（2）結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資1000000

貸：固定資產(chǎn)清理800000

營(yíng)業(yè)外收入200000。

涉稅分析：

（1）企業(yè)以不動(dòng)產(chǎn)投資，新準(zhǔn)則和稅法規(guī)定一致，在投資交易發(fā)生時(shí)，按照固定資產(chǎn)公允價(jià)值處理。根據(jù)（財(cái)稅〔2002〕191號(hào)）文件規(guī)定：該項(xiàng)固定資產(chǎn)投資雖視同銷售，但不繳營(yíng)業(yè)稅。

（2）會(huì)計(jì)上確認(rèn)的影響本年利潤(rùn)的“利得”是20萬(wàn)元，稅法上對(duì)應(yīng)納稅所得額影響為15萬(wàn)元（100－80－5）。

注：5萬(wàn)元減值準(zhǔn)備計(jì)提年度已調(diào)增應(yīng)納稅所得額，企業(yè)轉(zhuǎn)出固定資產(chǎn)時(shí)做調(diào)減。

例2.A公司以其閑置的舊辦公樓，通過(guò)某非營(yíng)利組織，捐贈(zèng)給某中學(xué)，賬面原值為150萬(wàn)元，已提折舊50萬(wàn)元，則賬面價(jià)值是100萬(wàn)元。在公開市場(chǎng)上的售價(jià)是140萬(wàn)元，假定該項(xiàng)捐贈(zèng)扣除比例為3%，營(yíng)業(yè)稅稅率為5%，暫不考慮其他稅費(fèi)。在不考慮該項(xiàng)捐贈(zèng)業(yè)務(wù)時(shí)，其他生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得的納稅調(diào)整后所得是300萬(wàn)元。無(wú)其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第五章第二十七條規(guī)定，損失是企業(yè)非日常活動(dòng)中發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流出。第七章第三十三條規(guī)定，費(fèi)用是企業(yè)日常活動(dòng)發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流出。那么，“損失”和“費(fèi)用”最大區(qū)別無(wú)外乎一個(gè)“非”字，“對(duì)外捐贈(zèng)”屬于企業(yè)的“非日常活動(dòng)發(fā)生”而產(chǎn)生的損失，不能將其計(jì)入“成本費(fèi)用”類科目，故放在“營(yíng)業(yè)外支出”列支。

會(huì)計(jì)處理：

（1）先轉(zhuǎn)入清理：

借：固定資產(chǎn)清理1000000

累計(jì)折舊500000

貸：固定資產(chǎn)1500000。

（2）計(jì)提稅金：

借：固定資產(chǎn)清理70000

貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅70000（1400000×5%）。

（3）結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理：

借：營(yíng)業(yè)外支出1070000

貸：固定資產(chǎn)清理1070000。

稅額影響：影響應(yīng)納稅所得額=［（300+140－107）－（300+140－107）×3%］＝323.01（萬(wàn)元），影響營(yíng)業(yè)稅70000元。

二、增值稅方面納稅人銷售動(dòng)產(chǎn)應(yīng)繳納增值稅。財(cái)稅〔2002〕29號(hào)文件規(guī)定，納稅人以自己使用過(guò)的屬于應(yīng)征消費(fèi)稅的機(jī)動(dòng)車、摩托車、游艇等固定資產(chǎn)，進(jìn)行銷售或?qū)ν馔顿Y，售價(jià)超過(guò)原值的，按照4%的征收率減半征收增值稅；售價(jià)未超過(guò)原值的，免征增值稅。

例3.某企業(yè)轉(zhuǎn)讓其八成新小轎車，固定資產(chǎn)賬面原值30萬(wàn)元，已提折舊0.5萬(wàn)元，轉(zhuǎn)讓價(jià)30.5萬(wàn)元，未計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，不考慮城建稅及附加。

會(huì)計(jì)處理：

（1）轉(zhuǎn)入清理：

借：固定資產(chǎn)清理295000

累計(jì)折舊5000

貸：固定資產(chǎn)300000。

（2）取得收入：

借：銀行存款305000

貸：固定資產(chǎn)清理305000。

（3）計(jì)提稅金：

借：固定資產(chǎn)清理11730.76

貸：應(yīng)交稅金——未交增值稅11730.76［305000÷（1+4%）×4%］。

（4）繳稅時(shí)：

借：應(yīng)交稅金——未交增值稅11730.76

貸：營(yíng)業(yè)外收入5865.38銀行存款5865.38。

注：舊企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將減半后的差額計(jì)入“補(bǔ)貼收入”，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指南新發(fā)布的156個(gè)新會(huì)計(jì)科目中，取消了該科目，將其減半的增值稅計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”中。

（5）結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理：

借：營(yíng)業(yè)外支出——處理固定資產(chǎn)凈損失11730.76

貸：固定資產(chǎn)清理11730.76。

稅務(wù)處理：根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局第13號(hào)令規(guī)定，正常損失（出售、毀損和固定資產(chǎn)達(dá)到或超過(guò)使用年限而正常報(bào)廢）發(fā)生的財(cái)產(chǎn)損失可在當(dāng)年直接扣除，上例中的清理屬于正常損失，經(jīng)董事會(huì)會(huì)議通過(guò)，在當(dāng)年自行申報(bào)稅前扣除。

稅額影響：影響應(yīng)納稅所得額：305000÷（1+4%）－295000+5856.38=4125.61（元），影響增值稅額11730.76元。

例4.假設(shè)例3中的小汽車轉(zhuǎn)讓價(jià)為28萬(wàn)元，低于賬面原值30萬(wàn)元，則轉(zhuǎn)讓、銷售、抵債、投資、捐贈(zèng)等視同銷售的業(yè)務(wù)處理時(shí)，既不繳營(yíng)業(yè)稅，也不繳增值稅。假如企業(yè)是銷售該小轎車。

會(huì)計(jì)處理：

（1）先轉(zhuǎn)入清理：

借：固定資產(chǎn)清理295000

累計(jì)折舊5000

貸：固定資產(chǎn)300000。

（2）取得收入：

借：銀行存款280000

貸：固定資產(chǎn)清理280000。

（3）結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理：

借：營(yíng)業(yè)外支出——處理固定資產(chǎn)凈損失15000

貸：固定資產(chǎn)清理15000。

企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額=295000－280000=15000（元）。

注：在這種情況下，該筆業(yè)務(wù)對(duì)會(huì)計(jì)利潤(rùn)的影響同稅法上的應(yīng)納稅所得額一致，因而無(wú)財(cái)稅差異。因?yàn)樵擁?xiàng)業(yè)務(wù)不繳任何流轉(zhuǎn)稅，所以他的轉(zhuǎn)讓價(jià)28萬(wàn)元可以不像例3一樣進(jìn)行價(jià)稅分離處理，轉(zhuǎn)讓價(jià)就是不含稅收入。