分析《企業會計準則第4號——固定資產》

2006年2月15日，財政部發布了《企業會計準則第4號——固定資產》(以下簡稱“新準則”)。新準則較2001年11月9日發布的《企業會計準則——固定資產》(以下簡稱“舊準則”)，在體系結構和內容表述上都有較大變化。

一、新準則的主要內容

新準則共有6章25條，分為總則、確認、初始計量、后續計量、處置和披露。

1．總則。明確了新準則的制定原則和適用范圍，規定適用范圍不包括作為投資性房地產的建筑物和生產性生物資產。

2．確認。新準則規定，固定資產的確認需要同時滿足兩個條件：

①與該固定資產有關的經濟利益很可能流入企業；

②該固定資產的成本能夠可靠地計量。

與舊準則相比，新準則取消了后續支出資本化的單獨確認原則，規定：與固定資產有關的后續支出是否資本化，也按照固定資產的確認條件進行判斷。

同時，新準則取消了“企業在對固定資產進行確認時，應當按照固定資產定義和確認條件，考慮企業的具體情形加以判斷”的規定。

3．初始計量。

(1)外購固定資產的成本，包括購買價款、相關稅費、使固定資產達到預定可使用狀態前發生的可歸屬于該資產的運輸費、裝卸費、安裝費和專業人員服務費等。

(2)自行建造固定資產的成本，由建造該項資產達到預定可使用狀態前所發生的必要支出構成。

(3)投資者投入固定資產的成本，應當按照投資合同或協議約定的價值確定，但合同或協議約定價值不公允的除外。

(4)取消了盤盈和接受捐贈的固定資產的初始計量的有關規定。

(5)增加了預計棄置費用初始計量的規定。新準則規定，確定固定資產成本時，應當考慮預計棄置費用因素。

此外，新準則的規定注重與相關準則的緊密銜接。這主要體現在對非貨幣性資產交換、債務重組、企業合并、融資租賃取得的固定資產的成本和應計入固定資產成本的借款費用的入賬價值的確定上。當企業的固定資產是通過非貨幣性資產交換、債務重組、企業合并、融資租賃的方式取得時，或發生應計入固定資產成本的借款費用時，相應的人賬價值應當分別按照《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》、《企業會計準則第12號——債務重組》、《企業會計準則第20號——企業合并》、《企業會計準則第21號——租賃》和《企業會計準則第17號——借款費用》的規定進行。這既避免了業務標準規范制定的重復性，也防止了相關準則規定的沖突性，使具體會計準則成為一個有機的整體，共同規范會計核算行為。

4．后續計量。

(1)折舊，是指在固定資產使用壽命內，按照確定的方法對應計折舊額進行系統分攤。其實質是對固定資產價值耗費進行補償的一種核算方式。

(2)提取折舊的范圍。企業的固定資產除以下兩種情況之外，均需要計提折舊：

①已提足折舊仍繼續使用的固定資產；

②單獨計價入賬的土地。

(3)折舊方法。企業應當根據固定資產的性質和使用情況，在合理確定固定資產使用壽命和預計凈殘值的基礎上，結合與固定資產有關的經濟利益的預期實現方式，合理選擇固定資產折舊方法。

(4)固定資產應當按月計提折舊，并根據用途計人相關資產的成本或者當期損益。

(5)企業至少應當于每年年度終了，對固定資產的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法進行復核。

(6)固定資產的減值，應當按照《企業會計準則第8號——資產減值》處理。

5．處置。新準則增加了固定資產終止確認條件。新準則規定，固定資產滿足下列條件之一的，應當予以終止確認：

①該固定資產處于處置狀態；

②該固定資產預期通過使用或處置不能產生經濟利益。固定資產終止確認條件是和確認條件相對應的。

6．披露。固定資產的披露應包括所有與固定資產有關的信息。該披露要求體現了對固定資產的重視。一方面，這是由固定資產在企業生產經營中的重要性決定的；另一方面，從保護投資者利益的角度出發，披露的信息也應全面。

二、新準則會計處理規定的主要變化

1．重新定義了預計凈殘值。新準則對預計凈殘值的定義強調了現值概念，也就是說固定資產預計凈殘值的金額應為其折現值。在企業準備出售固定資產時，應檢查其預計凈殘值并進行調整，在這種情況下預計凈殘值通常等于公允價值減去處置費用后的凈額。

2．規定了預計處置費用的會計處理。新準則規定，確定固定資產成本時，應當考慮預計棄置費用因素。即預計棄置費用應計入固定資產成本，計提折舊。

筆者建議設立相應的固定資產明細科目對其進行核算，并采取適當的方法單獨計提折舊。會計分錄為：借：固定資產——預計處置費用；貸：待轉資產價值(預計的處置費用折現值)。

3．取消了后續支出的確認原則。新準則規定，與固定資產有關的后續支出，符合固定資產確認條件的，應當計入固定資產成本。會計分錄為：借：固定資產——后續支出；貸：銀行存款等。

4．考慮了固定資產初始計量的時間價值因素。新準則規定，購買固定資產的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，固定資產的成本以購買價款的現值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額，除按照《企業會計準則第17號——價款費用》予以資本化的以外，應當在信用期間內計人當期損益。

5．簡化了有關會計處理的規定。新準則取消了盤盈和接受捐贈的固定資產的初始計量的有關規定，取消了“企業在實際計提固定資產折舊時，當月增加的固定資產，當月不提折舊，從下月起計提折舊；當月減少的固定資產，當月仍提折舊，從下月起停止計提折舊”的規定。同時取消了“企業的環保設備和安全設備等資產，雖然不能直接為企業帶來經濟利益，卻有助于企業從相關資產獲得經濟利益，也應當確認為固定資產，但這類資產與相關資產的賬面價值之和不能超過這兩類資產可收回金額總額”的規定。

6．取消了固定資產減值轉回規定。《企業會計準則第8號——資產減值》明確規定，資產減值損失不允許轉回。

7．增加了固定資產終止確認的會計處理。企業持有待售的固定資產，應當對其預計凈殘值進行調整。后續支出資本化后，應當終止確認被替換部分的賬面價值。新準則明確規定，盤虧損失計入當期損益。

8．增加了信息披露的具體要求。新準則有關信息披露的要求更加具體明確。如準備處置的固定資產要披露名稱、賬面價值、公允價值、預計處置費用和預計處置時間等。

三、執行新準則對企業的影響

1．新準則將固定資產預計處置費用計入固定資產成本、將發生的符合條件的后續支出確認為固定資產，這樣會使固定資產價值增大，導致企業資產結構發生變化，亦即使長期資產比重提高。

2．固定資產價值增大，同70356698048!@#時預計凈殘值強調現值概念，結果會使企業各期計提的折舊額增加，導致各期的支出、費用增加，最終使企業的收益及所有者權益減少。

3．新準則規定：“以一筆款項購人多項沒有單獨標價的固定資產，應當按照各項固定資產公允價值比例對總成本進行分配，分別確定各項固定資產的成本。”由于我國目前許多固定資產的交易尚未形成公開活躍的市場，對于公允價值的確定也缺乏統一的認識，因而企業極有可能針對不同資產的折舊年限和折舊率，通過控制公允價值來調節各項固定資產的折舊費用以滿足操縱利潤的需要。

4．新準則簡化了一些會計處理的規定，給予了會計人員更多體現自身能力的空間，但同時也對會計人員的職業操守提出了更高的要求。

5．新準則取消了一些會計事項如盤盈和接受捐贈固定資產的處理規定，容易造成不同行業、不同企業由于采取不同會計處理方法而形成報表差異，不利于直觀比較。