一、余值與租金付款額的確定

租金付款額是出租人向承租人收取的租金總額，租賃資產(chǎn)余值擔(dān)保與否對出租人確定租金付款額會產(chǎn)生直接影響。在租賃資產(chǎn)余值得到擔(dān)保的情況下，出租人的租賃資產(chǎn)投資凈額收回的可能性明顯高一些，其承擔(dān)的風(fēng)險也相應(yīng)較小。

例：出租人將一臺公允市價為100000元的設(shè)備出租給承租人，租期5年，每年年末由承租人等額支付租金；出租人隱含利率為10％，該租賃資產(chǎn)租期屆滿時預(yù)計余值5000元。現(xiàn)就該余值在有擔(dān)保和無擔(dān)保兩種情形下的租金付款額分別計算如下：

二、租賃資產(chǎn)余值的涵義及種類

所謂余值，指的是租賃期限屆滿時租賃資產(chǎn)的公允市價。一般而言，當(dāng)租賃期限長于租賃資產(chǎn)的經(jīng)濟壽命時，租賃資產(chǎn)在租期屆滿時往往會有較高的預(yù)計余值。如果租賃協(xié)議沒有租賃期滿轉(zhuǎn)移資產(chǎn)所有權(quán)或承租人優(yōu)惠購置權(quán)條款，則租賃資產(chǎn)余值自動歸還出租人。租賃資產(chǎn)余值根據(jù)是否得到承租人的擔(dān)保可劃分為有擔(dān)保余值和無擔(dān)保余值兩類。當(dāng)租賃資產(chǎn)租期屆滿實際價值低于預(yù)期余值時，承租人承諾向出租人補足這一差額，該租賃資產(chǎn)余值即為有擔(dān)保余值，反之，則為無擔(dān)保余值。

三、承租人對余值的會計處理

對承租人而言，租賃資產(chǎn)余值是否被擔(dān)保將直接影響到承租人最低租賃付款額的計算，進而影響到租賃資產(chǎn)和租賃負(fù)債。當(dāng)租賃資產(chǎn)余值被擔(dān)保時，承租人最低付款額現(xiàn)值即是年租金付款額現(xiàn)值加計有擔(dān)保余值的現(xiàn)值，因為有擔(dān)保余值的現(xiàn)值可視作承租人在租賃期限屆滿時以資產(chǎn)或現(xiàn)金向出租人另外支付的一筆租金。而當(dāng)租賃資產(chǎn)金值未被擔(dān)保時，就承租人而言，即相當(dāng)于該租賃資產(chǎn)在租期屆滿時無余值，最低付款額現(xiàn)值也就不包括有關(guān)余值的部分。

續(xù)用上例，但假設(shè)無論余值是否被擔(dān)保，承租人向出租人年支付租金額均為25560.7元，兩種情形分別計算如下：

可見，余值擔(dān)保與否會直接影響承租人應(yīng)予資本化的金額。由于所記錄的租賃資產(chǎn)和租賃負(fù)債余額不同，承租人在租期內(nèi)的租賃攤銷表亦有差別。

在余值被擔(dān)保的情形下，承租人租賃資產(chǎn)折舊的計提基數(shù)為9500元（100000-5000），每年折舊額19000元（95000／5）。在租賃期滿時，租賃資產(chǎn)賬面凈值則為5000元。承租人歸還租賃資產(chǎn)的會計分錄為：

借：租賃負(fù)債5000

租賃資產(chǎn)累計折舊95000

貸：租賃資產(chǎn)100000

如果在租期屆滿時租賃資產(chǎn)實際余值低于被擔(dān)保余值，那么承租人就要支付這筆差額，從而形成了承租人的一筆損失。假設(shè)上例中租賃資產(chǎn)租期屆滿時實際余值為3000元，則承租人須支付被擔(dān)保余值與實際余值的差額2000元（5000－3000）。其會計分錄為：

借：資本租賃損失2000

租賃負(fù)債5000

租賃資產(chǎn)累計折舊95000

貸：租賃資產(chǎn)100000

銀行存款2000

在余值未被擔(dān)保的情形下，租賃資產(chǎn)租期屆滿時實際余值與預(yù)計余值之間的差異與承租人無關(guān)，故承租人無須確認(rèn)損益，只須將租賃資產(chǎn)歸還出租人。

四、出租人對余值的會計處理

對出租人而言，租賃資產(chǎn)余值無論擔(dān)保與否，都不影響出租人的投資凈額，并且租賃資產(chǎn)在租期屆滿時均要歸還給出租人。至于收回余值的可實現(xiàn)程度如何，在租期屆滿租賃資產(chǎn)歸還時再行確認(rèn)。

續(xù)用上例，假設(shè)租賃資產(chǎn)預(yù)計余值5000元為有擔(dān)保余值，實際余值3000元，承租人于租賃資產(chǎn)歸還時支付差額2000元。出租人相關(guān)會計分錄如下：

租賃開始日：

借：應(yīng)收租賃款132803.5

貸：設(shè)備100OOO

未獲利息收入32803.5

注：出租人投資總額（應(yīng)收租賃款）=25560.7×5＋5000=132803.5

未獲利息收入=132803.5－100000=32803.5

收到各期租金時，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收租賃款”科目；同時，借記“未獲利息收入”科目，貸記“利息收入”科目。

收到歸還的租賃資產(chǎn)及承租人彌補差額款時：

借：銀行存款2000

設(shè)備3000

貸：應(yīng)收租賃款5000

如果該租賃資產(chǎn)預(yù)計余值未被擔(dān)保，則收回租賃資產(chǎn)的分錄為：

借：資本租賃損失2000

設(shè)備3000

貸：應(yīng)收租賃款5000