現行會計制度下土地核算、建筑物核算及其相互聯系

現行會計制度下，房屋及其他建筑物(以下簡稱建筑物)價值與其所占用土地價值的核算，有合并核算法與分別核算法兩種：

(一)土地與建筑物合并核算

本文中的“土地”，均為土地使用權的簡稱；本文中的“建筑物”，則專指作為企業固定資產的建筑物，不包括作為企業存貨的建筑物。

1.劃撥的土地。劃撥的土地即通過征用方式取得的土地，按照原國營工業、商業企業會計制度和1995年修訂的建設單位會計制度的規定，通過劃撥方式取得土地而支付的土地征用費、遷移補償費等，應計入工程投資成本，竣工時按占用土地面積或其他適當方法分攤計入建筑物成本。從2001年1月開始逐步施行的《企業會計制度》(以下簡稱新《制度》)，也規定在建工程成本中包括征地費用。

據此，通過劃撥方式取得的土地，如果不單獨估價入賬，因為其包括征地費用在內的土地成本均包含在建筑物總價值中，所以本文將這種情況稱為劃撥土地與建筑物合并核算。

2.有償取得的土地。有償取得的土地，是指：

(1)通過支付土地出租金，從政府國土管理部門以出讓合同形式取得的在規定年限內按規定用途使用的土地；

(2)購入的土地，指在規范的土地市場上，從其他土地使用權擁有者以有償形式取得的土地。按規定，進入規范市場的土地，均已繳納過土地出讓金。

新《制度》規定，“企業購入的土地使用權，或以支付土地出讓金取得的土地使用權，按照實際支付的價款作為實際成本，……待該項土地開發時再將其賬面價值轉入相關在建工程”，構成了土地與建筑物的合并核算。

(二)土地與建筑物分別核算

1.土地作為固定資產核算。1993年會計制度改革前，我國的工業、商業會計制度就有將土地單獨估價作為固定資產入賬的提法，1993年至1995年企業清產核資，財政部又印發財工[1995]108號文件，通知各地國有企業將以劃撥方式取得的土地，單獨估價，報經核準批復后記入“固定資產——土地科目，同時將其新增的價值記入“資本公積——土地估價”科目。

新《制度》的科目使用說明中，也有“按規定單獨估價作為固定資產的土地”不提折舊的規定。

根據以上說明并結合現行法律、法規的規定，我們闡述劃撥土地與建筑物分別核算的特點如下：

(1)劃撥土地如果單獨估價入賬，應作為固定資產核算；

(2)所謂分別核算，只是土地單獨估價入賬與相關建筑物價值分別核算，而取得土地時支付的征地費用等土地成本，仍應與建筑物其他成本合并在建筑物總價中核算；

(3)劃撥的土地，土地使用權沒有使用期限的規定，即企業只要不撤銷或改變自身的性質，也不改變土地用途，其土地可以永遠使用。

2.土地作為無形資產核算。有償取得的土地，按規定取得時應作為無形資產核算，等開發時再分配轉入相關建筑物的工程成本。但是，財政部印發的《實施〈企業會計制度〉及相關準則問題解答》(財會[2001]43號，以下簡稱《解答》)規定，土地價值作為無形資產核算而未轉入房屋建筑物成本的，可不作調整，但其價值應按規定期限平均攤銷。這就是說，有償取得的土地作為無形資產，與相關的建筑物分別核算，這種核算方法可以長期存在。