現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度下土地核算、建筑物核算及其相互聯(lián)系

現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度下，房屋及其他建筑物(以下簡稱建筑物)價(jià)值與其所占用土地價(jià)值的核算，有合并核算法與分別核算法兩種：

(一)土地與建筑物合并核算

本文中的“土地”，均為土地使用權(quán)的簡稱；本文中的“建筑物”，則專指作為企業(yè)固定資產(chǎn)的建筑物，不包括作為企業(yè)存貨的建筑物。

1.劃撥的土地。劃撥的土地即通過征用方式取得的土地，按照原國營工業(yè)、商業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度和1995年修訂的建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，通過劃撥方式取得土地而支付的土地征用費(fèi)、遷移補(bǔ)償費(fèi)等，應(yīng)計(jì)入工程投資成本，竣工時(shí)按占用土地面積或其他適當(dāng)方法分?jǐn)傆?jì)入建筑物成本。從2001年1月開始逐步施行的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》(以下簡稱新《制度》)，也規(guī)定在建工程成本中包括征地費(fèi)用。

據(jù)此，通過劃撥方式取得的土地，如果不單獨(dú)估價(jià)入賬，因?yàn)槠浒�括征地費(fèi)用在內(nèi)的土地成本均包含在建筑物總價(jià)值中，所以本文將這種情況稱為劃撥土地與建筑物合并核算。

2.有償取得的土地。有償取得的土地，是指：

(1)通過支付土地出租金，從政府國土管理部門以出讓合同形式取得的在規(guī)定年限內(nèi)按規(guī)定用途使用的土地；

(2)購入的土地，指在規(guī)范的土地市場(chǎng)上，從其他土地使用權(quán)擁有者以有償形式取得的土地。按規(guī)定，進(jìn)入規(guī)范市場(chǎng)的土地，均已繳納過土地出讓金。

新《制度》規(guī)定，“企業(yè)購入的土地使用權(quán)，或以支付土地出讓金取得的土地使用權(quán)，按照實(shí)際支付的價(jià)款作為實(shí)際成本，……待該項(xiàng)土地開發(fā)時(shí)再將其賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入相關(guān)在建工程”，構(gòu)成了土地與建筑物的合并核算。

(二)土地與建筑物分別核算

1.土地作為固定資產(chǎn)核算。1993年會(huì)計(jì)制度改革前，我國的工業(yè)、商業(yè)會(huì)計(jì)制度就有將土地單獨(dú)估價(jià)作為固定資產(chǎn)入賬的提法，1993年至1995年企業(yè)清產(chǎn)核資，財(cái)政部又印發(fā)財(cái)工[1995]108號(hào)文件，通知各地國有企業(yè)將以劃撥方式取得的土地，單獨(dú)估價(jià)，報(bào)經(jīng)核準(zhǔn)批復(fù)后記入“固定資產(chǎn)——土地科目，同時(shí)將其新增的價(jià)值記入“資本公積——土地估價(jià)”科目。

新《制度》的科目使用說明中，也有“按規(guī)定單獨(dú)估價(jià)作為固定資產(chǎn)的土地”不提折舊的規(guī)定。

根據(jù)以上說明并結(jié)合現(xiàn)行法律、法規(guī)的規(guī)定，我們闡述劃撥土地與建筑物分別核算的特點(diǎn)如下：

(1)劃撥土地如果單獨(dú)估價(jià)入賬，應(yīng)作為固定資產(chǎn)核算；

(2)所謂分別核算，只是土地單獨(dú)估價(jià)入賬與相關(guān)建筑物價(jià)值分別核算，而取得土地時(shí)支付的征地費(fèi)用等土地成本，仍應(yīng)與建筑物其他成本合并在建筑物總價(jià)中核算；

(3)劃撥的土地，土地使用權(quán)沒有使用期限的規(guī)定，即企業(yè)只要不撤銷或改變自身的性質(zhì)，也不改變土地用途，其土地可以永遠(yuǎn)使用。

2.土地作為無形資產(chǎn)核算。有償取得的土地，按規(guī)定取得時(shí)應(yīng)作為無形資產(chǎn)核算，等開發(fā)時(shí)再分配轉(zhuǎn)入相關(guān)建筑物的工程成本。但是，財(cái)政部印發(fā)的《實(shí)施〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉及相關(guān)準(zhǔn)則問題解答》(財(cái)會(huì)[2001]43號(hào)，以下簡稱《解答》)規(guī)定，土地價(jià)值作為無形資產(chǎn)核算而未轉(zhuǎn)入房屋建筑物成本的，可不作調(diào)整，但其價(jià)值應(yīng)按規(guī)定期限平均攤銷。這就是說，有償取得的土地作為無形資產(chǎn)，與相關(guān)的建筑物分別核算，這種核算方法可以長期存在。