不同會計制度下固定資產的會計處理

固定資產是資產負債表的一個重要項目，其核算正確與否，直接影響到資產負債表、利潤表所反映信息的質量。2001年、2002年起分別實施的《企業會計制度》、《企業會計準則-固定資產》，對企業固定資產會計處理的規范，既適應了社會主義市場經濟發展的要求，又體現了向國際會計準則靠攏的趨勢。

一、固定資產購入的會計處理比較

外購固定資產，無論是企業還是事業單位，都是固定資產增加的主要來源。《企業會計準則-固定資產》規定，企業購入固定資產，應當按照實際支付的買價、增值稅進項稅額等相關稅費，以及為使用固定資產達到預定可使用狀態前所發生的可直接歸屬于該資產的其他支出，作為固定資產的原始價值入賬，借記“固定資產”科目，貸記“銀行存款”等科目。

而在《事業單位會計制度》中，對于外購固定資產，則應分別按照資金來源，借記“專用基金”或“事業支出”“經營支出”科目，貸記“銀行存款”等科目；同時，借記“固定資產”科目，貸記“固定基金”科目。

利用貨幣資金購入固定資產，是資產存在狀態的轉換，但是，事業單位購入固定資產的會計處理，既繁瑣，又令人難以理解：

1、事業單位將購入固定資產的全部支出列作當期支出，顯然違背正確劃分收益性支出和資本性支出的會計原則。

2、購入固定資產，應該是在減少銀行存款的同時增加固定資產，而按照《事業單位會計制度》所編制的會計分錄卻是在減少銀行存款的同時，減少了專用基金，前后兩筆分錄缺乏內在聯系，難以直觀、明晰地表達出所要反映的“外購固定資產”這一經濟業務的內容。

因此，建議取消“固定基金”科目，購入固定資產，直接按照實際支付的全部價款，借記“固定資產”科目，貸記“銀行存款”科目，這樣既簡捷、清晰，又便于與企業會計制度接軌。

二、在建工程會計處理的比較

各單位所需要的固定資產，除了外購之外，還可以充分利用自有的人力、物力自行建造，稱之為在建工程。《事業單位會計制度》中，未設置相應的會計科目進行基建業務的核算。

事業單位基建會計核算游離于本單位會計核算體系之外，先由建設單位完成基本建設業務，項目竣工決算后再移交給使用單位，另設基建會計帳戶進行反映，這種分離的核算方式導致一系列的問題：

1、在單位核算體系之外，另設一套基建賬并出具相應的財務報告，既增加了核算工作量，又使單位無法形成一套完整的核算體系，影響了會計信息的完整性。

2、由于《事業單位會計制度》對基本建設業務核算沒有一個明確的規范，使其核算處于無章可循、無法可依的狀態，一些單位乘機把一些超預算、違反財經法規的支出，也在基建賬戶中列支；把一些收入存入基建帳戶，設立“小金庫”逃避納稅等。為了加強事業單位基建業務的核算和管理，可以參照《企業會計制度》設置“在建工程”科目，核算外購需要安裝的工程、基建工程、技術改造工程所發生的實際支出，待工程完工后再結轉“固定資產”科目，這樣，既能夠滿足事業單位的實際需要，又能夠保證事業單位會計核算體系的完整性。

三、固定資產后續支出會計處理的比較

固定資產具有價值高，使用時間長的特點，在使用過程中總會發生一些后續支出，這在會計上產生了如何正確劃分資本性支出和收益性支出的問題。《企業會計準則-固定資產》以能否增加企業經濟利益流入為判斷標準，規定只能引起固定資產的使用壽命延長、產品質量實質性提高和產品成本實質性降低等支出可以計入固定資產價值，其余支出則確認為當期費用。對于費用化的后續支出，其賬務處理為：借記“制造費用”、“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。

《事業單位會計制度》有關固定資產修繕的會計處理方法，在實際執行過程中產生以下問題：

1、一般修繕與大型修繕很難劃分界限，結果導致各單位列支隨意化，違背了正確劃分收益性支出與資本性支出的原則。

2、大型修繕從修購基金中列支出，勢必導致固定資產更新資金不足，影響事業單位的正常發展。大型修繕從修購基金中列支，還會導致少列費用，虛增結余。

因此，建議將事業單位固定資產的維修保養、改建、擴建等支出統稱為“后續支出”，參照《企業會計準則-固定資產》的標準，劃清其資本性支出與收益性支出的界限，并分別進行相應的賬務處理。費用化的后續支出，發生時直接計入“事業支出”、“經營支出”等科目；資本化的后續支出，發生時通過“在建工程”進行歸集，完工時再結轉“固定資產”科目。

四、固定資產折舊會計處理比較

固定資產折舊是指在固定資產的使用壽命時，按照確定的方法對應計折舊額進行的系統分攤。計提折舊是固定資產價值的分攤和補償過程，它不僅涉及產品(勞務)成本計算，而且涉及固定資產價值的真實性。《企業會計會計準則-固定資產》與《企業會計制度》進一步規范了折舊范圍、折舊方法，可以加快企業資金的回收，更真實地反映企業的財務狀況和經營成果。

與企業相比，事業單位不計提折舊存在諸多弊端：

1、事業單位固定資產是按歷史成本原則反映其購置時的價值，沒有反映其凈值，體現不出現有的生產能力。而且，事業單位普遍不重視固定資產管理，致使一些完全失去使用價值或早已不存在的固定資產仍保留在賬面上，導致固定資產賬實不符。

2、事業單位日常事業活動和經營活動，必然導致固定資產的損耗不能在成本中得以體現，結果是少計成本費用，虛增盈余，特別是隨著國家對事業單位開征企業所得稅等新政策的實施，勢必增加事業單位負擔，影響其切身利益。

3、修購基金不是按固定資產原值而是按收入一定比例計提的，而收入的多少與固定資產的損耗并不存在比例關系，所以修購基金多少并不能如實地反映固定資產的損耗程度，計提修購基金制度不能替代固定資產折舊制度。鑒于以上問題的存在，建議廢止計提修購基金制度，取消“專用基金-修購基金”科目，建立事業單位計提固定資產折舊制度，設置“累計折舊”科目，作為“固定資產”的備抵科目。

同時在資產負債表中的“固定資產”項目下，增設“固定資產原值”、“累計折舊”和“固定資產凈值”項目，以反映固定資產的新舊程度。

五、固定資產投資會計處理比較

《企業會計制度》中將投資定義為：企業為通過分配來增加財富，或為謀求其他利益，而將資產讓渡給其他單位所獲得的另一項資產。以非貨幣性交易換入的長期股權投資，應按換出資產的賬面價值加上支付的相關稅費，作為初始投資成本。

固定資產對外投資，賬務處理分以下幾步：固定資產轉入清理時，按已提折舊借記“累計折舊”科目，按原值貸記“固定資產”科目，按凈值借記“固定資產清理”科目；支付清理費用時，借記“固定資產清理”科目，貸記“銀行存款”科目；將清理凈額作為初始投資成本，借記“長期股權投資”科目，貸記“固定資產清理”科目。

在《事業單位會計制度》中，對外投資是通過“對外投資”和“事業基金-投資基金”兩個科目進行核算的，將固定資產對外投資賬務處理如下：按投出固定資產評估價或合同、協議確認的價值，借記“對外投資”科目，貸記“事業基金-投資基金”科目；同時按固定資產賬面原值，借記“固定基金”科目，貸記“固定資產”科目。

從固定資產投資會計處理的對比中，可以看出如下差別：

1、投資成本確認標準不同。企業固定資產對外投資的初始成本是按投出固定資產的賬面凈值加上支付的相關稅費計價，而事業單位是按投出固定資產的評估價或合同、協議價計價，同一項業務在不同單位會計計量口徑不同，違背了會計核算的可比性原則。

2、核算詳細程序不同。在《企業會計制度》中，設置了“短期投資”、“長期股權投資”、“長期債權投資”、“投資收益”、“固定資產清理”等一系列科目進行詳細核算，但在《事業單位會計制度》中只簡單設置了“對外投資”、“事業基金-投資基金”兩個科目，無法提供投資與被投資單位的相互關系、投資損益等信息，難以滿足會計信息使用者的需要。

3、固定資產對外投資是將固定資產讓渡給其他單位獲得的另一項資產，但從事業單位固定資產投資會計處理所提供的信息是：“對外投資”增加的同時，“事業基金-投資基金”增加，看不出對外投資的來源是固定資產，而事實上固定資產的增減不一定同單位的凈資產發生聯系，更無法做到一一對應。

鑒于上述情況以及前述取消“固定基金”科目、建立折舊制度的設想，建議再取消“專用基金-投資基金”科目，將固定資產對外投資的會計處理改為：借記“累計折舊”科目，貸記“固定資產”科目，按其差額，借記“對外投資”科目。這樣既保持了賬戶的對應關系，又與企業對外投資的會計處理基本保持一致。